2012年注册会计师《审计》基础讲义：第3章(3)

　　八、事务所免除和减轻责任的事由

　　1.一般的民事侵权责任须满足四个构成要件：

　　行为人主观过错;实际损失的发生;过错与损失之间的因果关系;行为人违法。

　　如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。

　　事务所民事侵权赔偿责任也是如此。《司法解释》第一条至第六条，实际上都是根据审计执业的特点，对事务所侵权赔偿责任构成要件的细化规定。如果事务所能够证明白己在特定方面不符合这些构成要件的规定，那么，事务所就可以提出抗辩。

　　2.免责：

　　(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误;

　　(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实;

　　(3)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明;

　　(4)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金;

　　(5)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。

　　前三项规定属于没有过错而免责的情形，后两项规定属于因没有因果关系而免责的情

　　3.减责：

　　利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

　　4.抗辩：(无效免责条款)

　　(1)事务所可通过主张欠缺侵权责任构成要件等提出抗辩。

　　比如:

　　事务所可以提出自己无过错、没有出具不实报告、没有发生实际损失等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，例如，利害关系人的赔偿请求权已超过诉讼时效期限等。

　　(2)事务所通过在审计报告中限制报告用途来减轻或免除责任的做法不符合规定。

　　《司法解释》规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，不能作为免责的事由。”

　　这样规定，主要是因为，事务所出具的一些审计报告，其用途已为法律法规所规定，事务所无权限定审计报告的用途。

　　比如:

　　法律规定的验资业务并不是单纯为了工商登记，验资业务的根本目的是保护债权人利益，确保交易安全，因此，事务所在验资报告中注明‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，属于不合理免责条款，不能成为免责的事由。

　　九、事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围

　　1.关于事务所侵权赔偿顺位

　　(1)事务所与被审计单位之间的责任顺位

　　审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失的情况主要以下三种： 一是报告使用人与被审计单位之间发生买卖、借贷合同等交易关系，因被审计单位违约而导致损失;

　　二是报告使用人在证券发行市场，购买了被审计单位发行的证券而导致损失;

　　三是报告使用人在证券交易市场，使用了被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易而导致损失。

　　在这三种情况下，从因果关系的角度看，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实审计报告只是间接原因。基于这种直接原因与间接原因的区分，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任。

　　所以，《司法解释》第十条第(一)项规定，“应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失”。

　　(2)被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位

　　被审计单位的瑕疵出资股东因其未尽出资义务，应当在瑕疵出资数额范围内向公司债权人承担补充赔偿责任。故《司法解释》第十条第(一)项规定，“被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任”。

　　(3)事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位

　　就被审计单位的瑕疵出资股东对债权人的责任，最高人民法院相关的司法解释中多次明确，企业出资人未出资或出资不实，应当对企业的债权人承担相应的民事责任。但对丁事务所与被审计单位的瑕疵出资股东之间的责任顺位，未做出明确规定。在司法实践中，出于被告清偿能力考虑，有些法院往往将事务所作为“深口袋”被告，判令事务所与被审计单位的出资人承担连带责任。为此，《司法解释》第十条第(二)项规定，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。

　　2.关于事务所侵权赔偿责任范围

　　先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未弥补，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。

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