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注册会计师考试。
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第十四章 风险应对
第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
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项目 |
总体应对措施 |
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一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施 |
1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性。 |
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2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。 |
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3.提供更多的督导。
对于财务报表层次重大错报风险较高的审计项目，审计项目组的高级别成员，如项目合伙人、项目经理等经验较丰富的人员，要对其他成员提供更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。 |
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4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素。
（结合第21章P456） |
在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：
（1）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；
（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；
（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；
（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 |
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5.对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改 |
财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。
如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改时应当考虑：
（1）在期末而非期中实施更多的审计程序----时间
控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。
（2）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据----性质
控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。
（3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量----范围 |
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二、增加审计程序不可预见性的思路
（见表14-1） |
1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序； |
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2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位预期； |
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3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同； |
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4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 |
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三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响 |
拟实施进一步审计程序的总体审计方案----实质性方案和综合性方案。
实质性方案----指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；
综合性方案----指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。
当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。
（结合教材第8章P155） |
关注：
(见表14-1) 审计程序的不可预见性示例表
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审计领域 |
一些可能适用的具有不可预见性的审计程序 |
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1.存 货 |
向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等。 |
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在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘。 |
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2.销售和应收账款 |
向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员。 |
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改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析。 |
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针对销售和销售退回延长截止测试期间。 |
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实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：
①函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序
②实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术审阅销售及客户账户。
③测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。
④改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。
⑤对关联公司销售和相关账户余额，除了进行详细函证外，再实施其他审计程序进行验证。 |
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3.采购和应付账款 |
如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间。 |
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对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试。 |
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使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户。 |
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4.现金和银行存款 |
多选几个月的银行存款余额调节表进行测试. |
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对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法。 |
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5.固定资产 |
对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等。 |
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6.跨区域审计项目 |
修改分支机构审计工作的范围或者区域（如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作）。 |
【例题1·综合题】(2008年试题)
Y注册会计师负责对X公司20×8年度财务报表进行审计。相关资料如下：
资料一：X公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。在A产品生产成本中，a原材料成本占重大比重。a原材料在20×8年的年初、年末库存均为零。A产品的发出计价采用移动加权平均法。
资料二：20×8年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨;替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。
资料三：X公司20×8年度未经审计财务报表及相关账户记录反映：
(1)A产品20×7年度和20×8年度的销售记录
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产品名称 |
20×8年度（未审数） |
20×7年度（已审数） |
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数量
（吨） |
营业收入
（万元） |
营业成本
（万元） |
数量
（吨） |
营业收入
（万元） |
营业成本
（万元） |
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A产品 |
900 |
50000 |
40000 |
800 |
40000 |
34000 |
(2)A产品20×8年度收发存记录
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日期及摘要 |
入库 |
出库 |
库存 |
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数量
（吨） |
单价
（万元） |
金额
（万元） |
数量
（吨） |
单价
（万元） |
金额
（万元） |
数量
（吨） |
单价
（万元） |
金额
（万元） |
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年初余额 |
|
|
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|
|
|
0 |
0 |
0 |
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1月3日入库 |
80 |
60 |
4800 |
|
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|
80 |
60 |
4800 |
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1月4日出库 |
|
|
|
70 |
60 |
4200 |
10 |
60 |
600 |
|
2月9日入库 |
80 |
55 |
4400 |
|
|
|
90 |
55.56 |
5000 |
|
（略） |
|
11月30日出库 |
|
|
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75 |
52 |
3900 |
75 |
52 |
3900 |
|
12月2日入库 |
75 |
48 |
3600 |
|
|
|
150 |
50 |
7500 |
|
12月9日出库 |
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|
150 |
50 |
7500 |
0 |
0 |
0 |
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年末余额 |
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|
|
|
|
0 |
0 |
0 |
(3)与销售A产品相关的应收账款变动记录
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日期及摘要 |
借方（万元） |
贷方（万元） |
余额（万元） |
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20×8年年初余额 |
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3000 |
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20×8年1月2日收款 |
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2700 |
300 |
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20×8年1月4日赊销 |
5000 |
|
5300 |
|
（略） |
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20×8年11月30日收款 |
|
2500 |
600 |
|
20×8年12月9日赊销 |
9000 |
|
9600 |
|
20×8年年末余额 |
|
|
9600 |
|
20×9年年初余额 |
|
|
9600 |
|
20×9年1月25日赊销 |
3000 |
|
12600 |
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20×9年1月31日余额 |
|
|
12600 |
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