2012年注册会计师《审计》基础讲义：第14章(4)

项目

内容

一、（二）针对特别风险实施的实质性程序

1.经营目标

记录对当期审计有影响的经营目标

被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取销售收入比上一年度增长25%

2.经营风险

只记录那些对当期审计有影响的经营风险，或注册会计师认为对未来审计产生影响并有必要向被审计单位报告的经营风险

不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选、放宽授信额度都会增加坏账风险

3.特别风险

记录源自经营风险的特别风险，或在审计过程中发现的并非由经营目标和经营风险导致的特别风险

应收账款坏账准备的计提可能不足

4.管理层应对或控制措施

记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及其评价。如果评价结果显示注册会计师不能依赖这些内部控制，应相应调整审计方案并考虑把这个问题报告给被审计单位

1.财务部每月编制账龄分析报告；
2.对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区域销售经理和销售总监批准；
3.销售部每月编制逾期应收账款还款协议签订及执行的情况报告，经销售总监审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货；
4.财务经理根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款计提坏账准备。

5.财务报表项目及认定

记录受特别风险影响的财务报表项目和认定

应收账款（相关认定：计价）

6.审计措施

记录应对特别风险的审计措施，即综合性方案或实质性程序的结果对本栏内容予以更新

1.与销售总监讨论所执行的坏账风险评估程序；
2.与财务经理讨论坏账准备的计提；
3.审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告；
4.抽查还款协议和货款收回情况。

7.向被审计单位报告的事项

汇总记录各被审计单位报告的事项，并注明与相关工作底稿的勾稽关系

无或详见管理建议书

二、实质性程序的性质----细节测试和实质性分析程序

（一）实质性审计程序的性质的含义
实质性程序的性质----指实质性程序的类型及其组合。
实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。
细节测试----对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。
实质性分析程序----在一段时期内存在可预期关系的大量交易。
（二）细节测试和实质性分析程序的适用性
细节测试----适用于对各类交易、账户余额、披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；
对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。
（三）细节测试的方向
注册会计师需要针对不同认定层的重大错报风险设计有针对性的细节测试。
细节测试针对评估风险设计有针对性的细节测试。该规定的含义是，注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。
（四）设计实质性分析程序时应当考虑的因素
（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性
（2）对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性
（3）做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报
（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
（结合教材P185）

三、实质性程序的时间

实质性程序的时间选择与控制测试的时间选择的差异

1.在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”；
由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡。
2.在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，已经受到了很大的限制；
对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和严格的限制。

（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序

1.控制环境和其他相关的控制
2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性
3.实质性程序的目标
4.评估的重大错报风险
5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质
6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

（二）如何考虑期中审计证据

1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末；
2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序；
3.对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。

（三）如何考虑以前审计获取的审计证据

在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。

四、实质性程序的范围

在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。
注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序范围。

1.细节测试考虑范围因素：
①从样本量的角度考虑测试范围；
②考虑选样方法的有效性等因素。

2.实质性分析程序考虑范围因素：
①第一层含义是对什么层次上的数据进行分析。
②第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。