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注册会计师考试。
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第三节 生产与存货交易的实质性程序
一、生产与存货交易的实质性程序
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项目 |
内容 |
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（一）实质性分析程序 |
1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。
2.根据本期存货余额组成、存货采购、生成水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。
3.比较存货余额与预期周转率。
4.计算实际数与预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。
5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。
6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据 |
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实施分析程序时注意：
1.使用计算机辅助审计方法下载被审计单位存货主文档和总分类账户以便计算财务指标和经营指标，并将计算结果与期望值进行比较。
2.按区域分析被审计单位各月存货变动情况，并考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。
3.对周转缓慢或者长时间没有周转以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表。
4.由于可能隐含着重要的潜在趋势，注册会计师应当注意不要过分依赖计算的平均值。 |
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（二）生产与存货交易和相关余额的细节测试 |
1.交易的细节测试 |
注册会计师应从被审计单位存货业务流程层面的主要交易流中选取样本，检查其支持性证据。 |
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对期末前后发生的主要交易流实施截止测试。 |
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2.存货余额的细节测试 |
二、存货的实质性程序
(一)存货审计概述
(二)存货监盘
1.存货监盘的作用
如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：
(1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);
(2)对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
具体的说来，存货监盘涉及：
(1)检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试;
(2)观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况;
(3)获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。
关注;
存货监盘针对的主要是存货存在认定、完整性认定以及权利和义务认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。
需要指出的是，注册会计师在测试存货的权利和义务认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。
2.存货监盘计划
(1)制定存货监盘计划的基本要求
在评价被审计单位管理制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。
有效的存货监盘需要制定周密、细致的计划。为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。
注册会计师首先应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序、存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，而且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。
(2)制定存货监盘计划应考虑的相关事项
注册会计师需要考虑：
①与存货相关的重大错报风险
存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素：
存货的数量和种类、成本归集的难易程度，陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。
②与存货相关的内部控制的性质
关注：
与采购相关的内部控制的总体目标----所有交易都已获得适当的授权与批准。
与存货验收相关的内部控制的总体目标----所有收到的商品都已得到记录。
与仓储相关的内部控制的总体目标----确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准。被审计单位应当采取实物控制措施，使用适当的存储设施，以使存货免受意外损毁、盗窃或破坏。
与领用相关的内部控制的总体目标----所有存货的领用均应得到批准和记录。
与加工(生产)相关的内部控制的总体目标----对所有的生产过程做出适当的记录。
与装运出库相关的内部控制的总体目标----所有的装运都得到了记录。
关注;
被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包括：
制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。
③对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令
在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：
盘点的时间安排;存货盘点范围和场所的确定;盘点人员的分工及胜任能力;盘点前的会议及任务布置;存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分;存货的计量工具和计量方法;在产品完工程度的确定方法;存放在外单位的存货的盘点安排;存货收发截止的控制;盘点期间存货移动的控制;盘点表单的设计、使用与控制;盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
④存货盘点的时间安排
⑤被审计单位是否一贯采用永续盘存制
如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。
⑥存货的存放地点，以确定适当的监盘地点
注册会计师应了解所有的存货存放地点，既可以防止被审计单位或自己发生任何遗漏，也有助于恰当地分配审计资源。
注册会计师通常应当重点考虑被审计单位的重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险的存货地点，将这些存货地点列入监盘地点。
对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分，适当的审计证据。
⑦是否需要专家协助
(3)存货监盘计划的主要内容
①存货监盘的目标、范围及时间安排
存货监盘的目标----获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
存货监盘范围的大小----取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
存货监盘的时间----实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
②存货监盘的要点及关注事项
注册会计师需要重点关注的事项----盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
③参加存货监盘人员的分工
注册会计帅成当根据被审计单位参加存货盘点人员分工，分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。
④检查存货的范围
注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。
【例题1·简答题】B注册会计师接受委托,对常年审计客户丙公司2010年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存在于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于2010年12月29日至12月31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容
存货监盘计划
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