2012年注册会计师《审计》基础讲义：第21章(1)

　注册会计师针对特别风险应当实施的审计程序：

1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表过程中做出的其他调整是否恰当

（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；
（2）选择在报告期末做出的会计分录和其他调整；
（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险

（1）评价管理层在做出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；
（2）追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
 

3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为

以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易或虽然未超出其正常经营过程，但显得异常的重大交易，从事这些交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为：
（1）交易的形式显得过于复杂；
（2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录；
（3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
（4）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核和批准；
（5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

（一）发现舞弊时对审计的影响

关注：
如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施：
1.重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
2.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

（二）考虑对审计报告的影响

注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》和《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的要求，考虑错报对审计报告的影响。

（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通

1.与管理层的沟通

注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层级的管理层，并且之一决定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响

2.与治理层的沟通

关注：
如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。
如果怀疑舞弊涉及管理层，注册会计师应当将此怀疑向治理层通报，并与其讨论为完成审计工作所必需的审计程序的性质、时间安排和范围。
注册会计师应当与治理层沟通的事项包括：
（1）对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的。
（2）管理层未能恰当应对识别出值得关注的内部控制缺陷或舞弊。
（3）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑。
（4）可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为。
（5）对超出正常经营过程的交易的授权的适当性和完整性的疑虑。

3.与监管机构的沟通

如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。
尽管注册会计师对客户信息负有保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。