2012年注册会计师《审计》基础讲义：第27章(4)

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　　第四节　非标准审计报告

　　一、非无保留意见的审计报告

　　(一)非无保留意见的含义------指保留意见、否定意见或无法表示意见。

　　当存在下列情形之一时， 注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：

　　1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论

　　财务报表的重大错报可能源于：

　　(1)选择的会计政策的恰当性

　　(2)对所选择的会计政策的运用

　　(3)财务报表披露的恰当性或充分性

　　2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

　　下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据：

　　(1)超出被审计单位控制的情形

　　(2)与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形

　　(3)管理层施加限制的情形

　　(二)确定非无保留意见的类型

　　注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：

　　(1)导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报;

　　(2)注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

　　广泛性----描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响。

　　根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：

　　(1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响;

　　(2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分;

　　(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

　　见教材P589表27-1

　　1.发表保留意见

　　当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：

　　(1)在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性;

　　(2)注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

　　2.发表否定意见

　　在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。

　　3.发表无法表示意见

　　如果无法获取充分、 适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。

　　在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。即使注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

　　确定非无保留意见的类型时，注意:

　　其一，在承接审计业务后， 如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。

　　如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

　　如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：

　　(1)如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见;

　　(2)如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止);如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。

　　其二，如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。

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