2012年注册会计师《审计》基础讲义：第27章(4)

　　(三)非无保留意见的审计报告的格式和内容

　　1.导致非无保留意见的事项段

　　(1)审计报告格式和内容的一致性

　　如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定的审计报告要素外，注册会计师还应当增加一个段落，说明导致发表非无保留意见的事项。注册会计师应当直接在审计意见段之前增加该段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”、“导致否定意见的事项”或 “导致无法表示意见的事项”。

　　(2)量化财务影响

　　如果财务报表中存在与具体金额(包括定量披露)相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。

　　如果无法量化财务影响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。

　　(3)存在与叙述性披露相关的重大错报

　　如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。

　　(4)存在与应披露而未披露信息相关的重大错报

　　如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：

　　①与治理层讨论未披露信息的情况;

　　②在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质;

　　③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

　　(5)无法获取充分、适当的审计证据

　　如果无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。

　　(6)披露其他事项

　　即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

　　2.审计意见段

　　(1)标题

　　在发表非无保留意见时， 注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

　　(2)发表保留意见

　　当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：

　　“注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。”

　　当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

　　(3)发表否定意见

　　当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：

　　“注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。”

　　(4)发表无法表示意见

　　当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：

　　“由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。”

　　3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改

　　(1)当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

　　(2)当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。”

　　(四)非无保留意见的审计报告的参考格式

　　参考格式27-3，27-4，27-5，27-6

　　参考格式 27-3：由于财务报表存在重大错报而出具保留意见的审计报告

　　背景信息：

　　(1)对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表实施审计;

　　(2)审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致;

　　(3)存货存在错报，该错报对财务报表影响重大但不具有广泛性;

　　(4)除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

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