2012年注册会计师《审计》基础讲义：第27章(5)

　　(二)上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理

　　在审计报告的导致非无保留意见的事项段中，注册会计师应当分下列两种情况予以处理：

　　(1)如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据;

　　(2)如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见。

　　关注：

　　①如果以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项已经解决，并已按照适用的财务报告编制基础进行恰当的会计处理，或在财务报表中作出适当的披露，则针对本期财务报表发表的审计意见无需提及之前发表的非无保留意见。

　　②如果以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项尚未解决，该尚未解决的事项可能与本期数据无关。尽管如此，由于尚未解决的事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，需要对本期财务报表发表保留意见、无法表示意见或否定意见(如适用)。

　　(三)上期财务报表存在重大错报时的报告要求

　　如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见。

　　当识别出对应数据存在重大错报时，注册会计师应当要求管理层更正对应数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当根据重大错报的程度，对本期财务报表出具恰当的非无保留意见的审计报告：

　　(1)如果比较数据的编制不符合适用的财务报告编制基础的规定，虽影响重大，但不至于发表否定意见，应当发表保留意见;

　　(2)如果比较数据的编制不符合适用的财务报告编制基础的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当发表否定意见。

　　如果存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。此时，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一种情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。

　　(四)上期财务报表已由前任注册会计师审计时的报告要求

　　如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告，当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明：

　　(1)上期财务报表已由前任注册会计师审计;

　　(2)前任注册会计师发表的意见的类型(如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由);

　　(3)前任注册会计师出具的审计报告的日期。

　　见教材P608参考格式27-10

　　(五)上期财务报表未经审计时的报告要求

　　如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有严重影响本期财务报表的错报的责任。

　　四、审计报告----比较财务报表

　　(一)总体要求

　　当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。

　　由于对比较财务报表出具的审计报告涵盖所列报的每期财务报表，注册会计师可以对一期或多期财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。

　　见教材P609参考格式27-11

　　(二)对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同

　　当结合本期审计对上期财务报表出具审计报告时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。

　　(三)上期财务报表已由前任注册会计师审计

　　如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表重新出具审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：

　　(1)上期财务报表已由前任注册会计师审计;

　　(2)前任注册会计师发表的意见的类型(如果发表非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由);

　　(3)前任注册会计师出具审计报告的日期。

　　(四)认为存在影响上期财务报表的重大错报

　　如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告，注册会计师应当就此与适当层级的管理层沟通，并要求告知前任注册会计师。注册会计师还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

　　1.如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告。

　　2.前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告。

　　(五)上期财务报表未经审计

　　如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。

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