九、事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围
1.关于事务所侵权赔偿顺位
(1)事务所与被审计单位之间的责任顺位
审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失的情况主要以下三种：
一是报告使用人与被审计单位之间发生买卖、借贷合同等交易关系，因被审计单位违约而导致损失;
二是报告使用人在证券发行市场，购买了被审计单位发行的证券而导致损失;
三是报告使用人在证券交易市场，使用了被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易而导致损失。
三种情况从因果关系的角度看，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实审计报告只是间接原因。基于这种直接原因与间接原因的区分，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任。
《司法解释》规定，“应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失”。
(2)被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位
被审计单位的瑕疵出资股东因其未尽出资义务，应当在瑕疵出资数额范围内向公司债权人承担补充赔偿责任。
《司法解释》“被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任”。
(3)事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位
就被审计单位的瑕疵出资股东对债权人的责任，司法解释明确，企业出资人未出资或出资不实，应当对企业的债权人承担相应的民事责任。
但对事务所与被审计单位的瑕疵出资股东之间的责任顺位，未做出明确规定。
在司法实践中，出于被告清偿能力考虑，有些法院往往将事务所作为“深口袋”被告，判令事务所与被审计单位的出资人承担连带责任。《司法解释》规定，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。
2.关于事务所侵权赔偿责任范围
先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未弥补，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。
两个突出问题
1.事务所与其分支机构关系问题
会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。
2.事务所未经审批被擅自追加为被执行人的问题。
《司法解释》规定：“本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。”
【例题5·简答题】(2010年)
甲、乙、丙三位出资人共同投资设立丁有限责任公司(以下简称丁公司)。甲、乙出资人按照出资协议的约定按期缴纳了出资额，丙出资人通过与银行串通编造虛假的银行进账单，虚构了出资。ABC会计师事务所的分支机构接受委托对拟设立的丁公司的注册资本进行审验，并委派A注册会计师担任项目组负责人。
审验过程中，A注册会计师按照执业准则的要求，实施了检查文件记录、向银行函证等必要的程序，保持了应有的职业谨慎，但未能发现丙出资人的虚假出资情况。A注册会计师在出具的验资报告中认为，各出资人已全部缴足出资额，并在验资报告的说明段中注明“本报告仅供工商登记使用”。
丁公司注册登记半年后，丙出资人补足虚构的出资额。一年后，乙出资人抽逃其全部出资额。两年后，丁公司因资金短缺和经营不善等原因导致资不低债，无力偿付戊供应商的材料款。戊供应商以ABC会计师事务所出具不实验资报告为由，向法院提供民事诉讼，要求ABC会计师事务所承担连带赔偿责任。
ABC会计师事务所提出三项抗辩理由，要求免于承担民事责任：
一是审验工作乃分支机构所为，与本会计师事务所无关;
二是戊供应商与本会计师事务所及分支机构不存在合约关系，因而不是利害关系人;
三是验资报告已经注明“仅供工商登记使用”，戊供应商因不当使用验资报告而遭受损失与本会计师事务所无关。
要求：
回答下列问题，并简要说明理由：
(1)戊供应商可以对哪些单位或个人提起民事诉讼?
(2)ABC会计师事务所提供的抗辩理由是否成立?
(3)ABC会计师事务所是否可以免于承担民事责任?
『正确答案』
(1)戊供应商可以对丁公司、丁公司的乙出资人、ABC会计师事务所及其分支机构提起民事诉讼。
依据《司法解释》第三条规定，利害关系人应对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;同时，对虚假出资或不实出资、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
(【解析】戊供应商可以对丁公司、乙出资人、ABC会计师事务所的分支机构以及ABC会计师事务所提起民事诉讼。
理由：①利害关系人可以对事务所提起诉讼，同时如果利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，应当将被审计单位作为共同被告参加诉讼。
②被审计单位出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。乙出资人抽逃出资且事后未补足，可以对其提起民事诉讼。丙虽然有虚假出资，但是事后已经补足，不用作为第三人参加诉讼。
③利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。)
(2)不能成立。
依据《司法解释》第三条规定，ABC会计师事务所及其分支机构应作为共同被告;
依据《司法解释》第二条规定，戊供应商合理依赖ABC会计师事务所分支机构的不实报告而与丁公司进行交易并遭受损失，应认定为注册会计师法规定的利害关系人;
依据《司法解释》第九条规定，ABC会计师事务所在报告中注明“本报告仅供工商登记使用”，不能作为免责事由。
(【解析】ABC会计师事务所提供的三条抗辩理由都不能成立。
理由1，ABC会计师事务所及其分支机构应当作为共同被告。本题中利害关系人对事务所提起诉讼是可以的。
理由2，判断是否是利害关系人不是以是否存在和约关系为前提，而是因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，所以戊供应商属于利害关系人。
理由3，准则规定在验资报告中注明的“仅供工商登记使用”等内容，不能作为免责事由。)
(3)ABC会计师事务所可免于承担民事责任。
理由：已经遵守执业准则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎;验资业务所必须依赖的银行提供了虚假证明文件，导致未能发现丙出资人虚假出资;已经遵守验资程序进行审核并出具报告，但乙出资人在注册登记后抽逃资金;尽管在出具验资报告时，丙出资人未足额出资，但在公司登记半年后已补足出资。
(【解析】ABC公司可以免于承担民事责任。
理由：会计师事务所可以证明存在下列情况，所以不用承担民事责任：
已经遵守执业准则确定的工作程序并保持了必要的职业谨慎;审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实;已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审计单位在注册登记之后抽逃出资;为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。)
【点评】本题主要考核“验资与抗辩事由”知识点。
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