文章责编：majingjing_123
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第三节 函证
一、函证决策
(一)评估的认定层次重大错报风险
1.评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。
因此，随着评估的认定层次重大错报风险的增高，注册会计师就要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
2.评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。
3.如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。
(二)函证程序所审计的认定
函证可以为存在、权利和义务等认定提供审计证据。
对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。
(三)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。
二、函证的内容
| （一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 | 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。 除非有充分证据表明，某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由 |
| （二）应收账款 | 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由 |
| （三）函证的其他内容 | 注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容实施函证： 交易性金融资产； 应收票据； 其他应收款； 预付账款； 由其他单位代为保管加工或销售的存货； 长期股权投资； 应付账款； 预收账款； 保证、抵押或质押； 或有事项； 重大或异常的交易。 关注： 函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目 |
| （四）函证程序实施的范围 | 如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。 选取的特定项目： （1）金额较大的项目 （2）账龄较长的项目 （3）交易频繁但期末余额较小的项目 （4）重大关联方交易 （5）重大或异常的交易 （6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易 |
| （五）函证的时间 | 1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序 |
| （六）管理层要求不实施函证时的处理 | 当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。 关注： 1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。 分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： ①管理层是否诚信； ②是否可能存在重大的舞弊或错误； ③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据 |
三、询证函的设计
| （一）询证函设计的总体要求 | 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。 1.在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。 2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序 |
| （二）设计询证函需要考虑的因素 | 可能影响函证可靠性的因素： 1.函证的方式 函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。 2.以往审计或类似业务的经验 在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。 3.拟函证信息的性质 信息的性质——指信息的内容和特点。 注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。 4.选择被询证者的适当性 注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。 函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。 注册会计师在设计询证函、评价函证结果以及确定是否需要实施其他审计程序时，应当考虑回函者的能力、知识、动机、回函意愿等方面的信息或有关回函者是否能够保持客观和公正的信息。 5.被询证者易于回函的信息类型 询证函所函证信息是否便于询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。 询证函通常应当包含被审计单位管理层授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。对获得被审计单位管理层授权的询证函，被询证者可能更愿意回函，在某些情况下，如果没有获得授权，被询证者甚至不能够回函 |
| （三）积极与消极的函证方式 | 积极的函证方式： 1.如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 2.积极的函证方式分为两种： （1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。 （2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。 3.在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据 |
| 消极的函证方式： 1.如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 2.未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极询证函的回函提供的审计证据有说服力。 3.当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： ①重大错报风险评估为低水平； ②涉及大量余额较小的账户； ③预期不存在大量的错误； ④没有理由相信被询证者不认真对待函证 | |
| 两种方式的结合使用 |
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