2013注册会计师考试《审计》重点难点：第13章

　　(四)函证应收账款(结合教材P302表13-8，重点掌握)

　　1.函证要求 2.函证目的 3.函证的范围和对象 4.函证的方式

　　5.函证时间的选择 6.函证过程控制 7.对回函不符事项的处理 8.对函证结果的总结和评价

　　1.函证要求(教材P299)

　　注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

　　如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。

　　如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　2.函证目的(教材P299)

　　函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。

　　3.函证的范围和对象(教材P299)

　　函证应收账款数量的多少、范围的影响因素主要有：

　　(1)应收账款在全部资产中的重要性;

　　(2)被审计单位内部控制的强弱;

　　(3)以前期间的函证结果。

　　4.函证的方式(教材P300、P128)

　　(1)积极函证方式;

　　(2)消极函证方式。

　　5.函证时间的选择(教材P302)

　　(1)通常以财务报表日为截止日，在财务报表日后适当时间内实施函证;

　　(2)如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至财务报表日止发生的变动实施实质性程序。

　　6.函证过程控制(教材P302)

　　注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进(包括收回)询证函保持控制。

　　7.对回函不符事项的处理(教材P303)

　　(1)登记入账的时间不同而导致的不符事项;

　　(2)记账错误导致的不符事项;

　　(3)舞弊导致的不符事项。

　　8.对函证结果的总结和评价(教材P303)

　　(1)应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析程序的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等;

　　(2)如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的;

　　(3)如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

　　(五)财务报表项目的重分类调整(教材P467表22-4)

　　(1)应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其经济业务的本质不是应收债权，而是预收款项。

　　(2)假设应收账款各明细账情况如下：

　　应收账款——A 200万元

　　——B 700万元

　　——C 1 000万元

　　——D -500万元

　　——E 800万元

　　其中，

　　应收账款——D公司“-500万元”本质不是应收账款，而是预收款项，因此被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即:

　　借：应收账款——D公司 500

　　贷：预收款项——D公司 500

　　【相关说明】

　　如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款的财务报表项目少计了500万元，预收款项的财务报表项目少计了500万元。被审计单位未作重分类调整属于审计差异。

　　2.预收账款的重分类调整事项(教材P467表22-4)

　　(1)如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况：

　　预收账款——A 200万元

　　——B 400万元

　　——C -100万元

　　——D 80万元

　　其中，

　　预收C公司“-100万元”应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“-100万元”，本质不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应当作出以下重分类调整，即：

　　借：应收账款——C公司 100

　　贷：预收款项——C公司 100

　　【相关说明】

　　如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计差异。

　　【相关说明】

　　如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计差异。

　　3.财务报表项目中其他类似的重分类调整事项(教材P467表22-4)

　　(1)“预付账款”某明细账借方余额是负数的情况下，应当将该“明细账借方余额”填列在“应付账款”报表项目内。

　　(2)“应付账款”某明细账贷方余额是负数的情况下，应当将该“明细账贷方余额”填列在“预付账款”报表项目内。

　　(3)“一年内到期的持有至到期投资”应当从“持有至到期投资”报表项目中扣除，填列在流动资产“一年内到期的非流动资产”报表项目内。

　　(4)“长期借款、应付债券、长期应付款”等财务报表项目中属于一年内将要还款或者承兑时，应当分别从“长期借款”、“应付债券”或“长期应付款”项目中扣除，填列在流动负债“一年内到期的非流动负债”报表项目内。

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