2014注册会计师考试《审计》预习讲义：第7章(3)

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第三节 函证

　　1.评估的认定层次的重大错报风险

　　评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。

　　因此，随着评估的认定层次重大错报风险的增髙，注册会计师就要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。(来自第三方，独立来源的外部审计证据)

　　2.函证程序针对的认定

　　函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。

　　在函证应收账款时，函证可能为存在性、权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价和分摊认定提供证据。

　　比如，请见教材P302倒数第3段/13.3：

　　对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。

　　例如，在审计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有未记录重大负债的证据。

　　相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。

　　比如，请见教材P143/8.2第3段：

　　3.通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。

　　【例题6·多选题】注册会计师评估财务报表重大错报风险后认为是否有必要实施函证程序以获取某类交易、账户余额认定的充分、适当的审计证据时，应当考虑的因素包括( )。

　　A.评估的财务报表层次重大错报风险

　　B.评估的认定层次重大错报风险

　　C.函证程序针对的认定

　　D.实施其他审计程序获取的审计证据

　　【答案】BCD

　　【解析】选项A不恰当，因为函证是为了获取认定层次的审计证据。

　　二、函证的内容(教材P128)

　　(一)确定函证的对象(教材P128)

　　1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息。

　　表7-2 (教材P128)

　　【知识点拓展5】根据修订后CSA1312已经不要求注册会计师对所有的应收账款、对所有的银行账户实施函证。关键知识点如下：

　　(1)注册会计师对银行账户是否函证，CSA1312第十二条规定：注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

　　如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　(2)注册会计师对应收账款是否函证，CSA1312第十三条规定：注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

　　如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。

　　如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　2.函证应收账款

　　(1)注册会计师应当对应收账款实施函证。

　　比如，请见教材P302倒数第3段/13.3：

　　(2)对应收账款拟不实施函证的例外情形：

　　①根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要;

　　②注册会计师认为函证很可能无效。

　　(3)如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　比如，请见教材P306倒数第2段/13.3：

　　(4)针对应收账款存在认定的替代程序(精准掌握)

　　①检查期后收款记录;

　　②检查销售合同、销售发票副本和发货记录等证明交易确实已经发生的证据;

　　③检查被审计单位与客户之间的函电记录。

　　3.可以实施函证的其他财务报表项目

　　注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证：

　　(1)交易性金融资产;

　　(2)应收票据;

　　(3)其他应收款;

　　(4)预付账款;

　　(5)由其他单位代为保管、加工或销售的存货;

　　(6)长期股权投资;

　　(7)应付账款;

　　(8)预收账款;

　　(9)保证、抵押或质押;

　　(10)或有事项;

　　(11)重大或异常的交易。

　　(二)函证程序实施的范围(教材P128-129)

　　选取函证的特定项目可能包括(精准掌握) ：

　　1.金额较大的项目;

　　2.账龄较长的项目;

　　3.交易频繁但期末余额较小的项目;

　　4.重大关联方交易;

　　5.重大或异常的交易;

　　6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。

　　(三)实施函证程序的时间(教材P129)

　　1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证;

　　2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　比如，请见教材P271倒数第1段/12.4。

　　三、管理层要求不实施函证时的处理(教材P129)

　　1.分析管理层要求不实施函证的原因

　　当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑(精准掌握) ：

　　(1)管理层是否诚信;

　　(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;

　　(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　2.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　3.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

　　比如，请见教材P519/23.4。

　　【知识点拓展6】注册会计师根据评估的财务报表重大错报风险拟定对诸如应收账款实施函证程序时，管理层可能由于种种原因要求注册会计师不实施函证，此时，注册会计师的审计思路是有一个严密步骤的。

　　首先，注册会计师分析管理层提出不实施函证的原因，如果发现管理层不诚信(教材P249)或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，极端的情况下是终止审计业务;

　　第二，在审计能够继续的情况下，注册会计师必须设计和实施替代审计程序;

　　第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师考虑审计范围受到限制的严重程度，出具保留意见甚至无法表示意见的审计报告。

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