七、基于收入确认存在舞弊风险的假设(教材P384)

　　1.在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

　　2.如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

　　【相关说明】

　　基于收入确认存在舞弊风险假设的举例：

　　(1)记录虚假收入。

　　(2)高估收入，包括在风险和报酬转让给买方之前就确认销售收入。

　　(3)低估收入，包括：在完成销售指标时，把实现的销售推到下一期确认;收入不确认在利润表里而挂在其他应收款中，为了递延或减少税款的支付。

　　【例题2·单选题】ABC会计师事务所首次接受委托负责审计甲股份有限公司(上市公司)2012年财务报表。甲公司属于水产养殖行业，主要产品销售到各水产品批发市场，销售结算方式68%以现金销售为主;同时甲公司董事会要求每年销售业绩增长递增25%以上。注册会计师对甲公司实施风险评估程序，识别甲公司财务报表可能存在舞弊风险。以下事项中，对财务报表舞弊风险的判断，恰当的是( )。

　　A.甲公司收入舞弊风险低

　　B.直接假设甲公司收入存在舞弊风险

　　C.直接假设甲公司期末水产品存货存在较高跌价风险

　　D.直接假设固定资产存在低估的舞弊风险

　　【答案】 B

　　【解析】选项B恰当。甲公司董事会要求每年销售业绩增长递增25%以上，依据收入的逐年增长来衡量业绩;同时68%销售业务是以现金结算方式，财务报表存在舞弊风险的可能性高，根据收入确认舞弊假设，注册会计师也可以直接假定收入确认存在舞弊风险。选项C、D均不恰当，注册会计师只有在实施风险评估程序，获取了充分、适当的审计证据后才能评估存货或固定资产等财务报表项目是否存在舞弊风险，不能在未实施风险评估程序时直接假设舞弊风险。

　　八、应对舞弊风险(教材P384)

　　(一)应对舞弊风险的思路和内容

　　应对舞弊风险的思路和内容，如图17-6：

　　(二)针对舞弊风险，确定总体应对措施

　　针对舞弊风险，确定总体应对措施，如图17-7：

　　图17-7 总体应对措施

　　注册会计师应对舞弊的总体应对措施包括：

　　1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果;

　　2.评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策)的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告;

　　3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

　　(三)针对认定层次舞弊风险实施的审计程序(教材P385)

　　1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息;

　　2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试;

　　3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

　　(四)注册会计师针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实施的审计程序(教材P387)

　　1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当;

　　2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险;

　　3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

　　(五)了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段(教材P387)

　　1.编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时;

　　2.滥用或随意变更会计政策;

　　3.不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断;

　　4.故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项;

　　5.隐瞒可能影响财务报表金额的事实;

　　6.构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果;

　　7.篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。

　　(六)可能表明从事超出正常经营过程，或虽未超出其正常经营过程但显得异常的重大交易迹象(教材P387-P388)

　　1.交易的形式显得过于复杂(例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方);

　　2.管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录;

　　3.管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质;

　　4.对于涉及不纳入合并范围的关联方(包括特殊目的实体)的交易，治理层未进行适当的审核与批准;

　　5.交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

　　九、发现管理层舞弊时对审计程序的考虑(教材P388)

　　1.重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响;

　　2.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

　　第一节 总结

　　1.舞弊的动机或压力(教材P380);

　　2.应对舞弊的总体应对措施(教材P385);

　　3.针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实施的审计程序(教材P387);

　　4.发现管理层舞弊时对审计程序的考虑(教材P388)。

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