重点、难点讲解及典型例题

　　一、销售与收款循环的内部控制和控制测试

　　(一)了解销售与收款循环涉及的主要业务活动

　　销售业务从接受客户订购单开始，经过信用部门审核、发货、开票、记账、收款等过程。

　　(二)销售交易的内部控制和实质性程序

　　1.控制目标与实质性程序

　　考生应了解每一项活动与认定的关系。请仔细研读教材中“销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表”，理解相关的内容对于应对简答、综合题均有好处。

　　【例题1·多选题】注册会计师检查产品销售是否均已入账时，下列控制活动中，与这一控制目标直接相关的有()。

　　A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账

　　B.检查销售发票是否经适当的授权批准

　　C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对

　　D.定期与客户核对应收账款余额

　　【答案】AC

　　【解析】选项B的控制活动主要控制销售业务的“发生”认定;在选项D中，定期与客户(债务人)核对应收账款余额主要是为了确保销售业务记录金额的准确性，与题干所述审计目标并不直接相关。

　　2.销售交易的内部控制

　　(1)适当的职责分离。

　　①根据内部控制的规定，企业应将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立;

　　②企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离;

　　③编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离;销售人员应当避免接触销货现款;

　　④企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

　　【链接】适当职责分离内部控制在考试中经常涉及，不仅针对本章，其他各章的这一控制都有可能综合在一起出主观题。

　　(2)恰当的授权审批。

　　(3)充分的凭证和记录。

　　(4)凭证的预先编号：对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证，查看凭证是否经过预先连续编号，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的审计证据。

　　(5)按月寄出对账单：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，应指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，并由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。

　　【学习要求】特别关注企业内部控制规范中有关销售与收款业务相关岗位及人员的设置、授权批准制度、销售的管理、收款的管理、销售退回的管理情况。

　　(6)内部核查程序。

　　(三)收入交易和余额存在的固有风险

　　1.收入的舞弊风险

　　2.收入的复杂性导致的错误

　　3.期末收入交易和收款交易的截止错误

　　4.收款未及时入账或记入不正确的账户

　　5.应收账款坏账准备的计提不准确

　　(四)评估收入确认相关的舞弊风险

　　1.在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险

　　注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

　　2.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险

　　实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。

　　3.常用的收入确认舞弊手段

　　(1)为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入;

　　(2)为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入。

　　4.舞弊风险的迹象

　　舞弊风险迹象是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。

　　5.对收入确认实施分析程序

　　分析程序是一种识别收入确认舞弊风险的较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。

　　注册会计师通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施提供基础。

　　【链接】结合《中国注册会计师审计准则问题解答第4号～收入确认》进行学习。

　　(五)销售与收款循环的控制测试

　　1.以内部控制目标为起点的控制测试

　　(1)对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。

　　(2)对于授权审批，内部控制通常存在四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。

　　(3)对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序通常可同时提供有关发生和完整性目标的证据。

　　(4)对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案和管理层的审阅记录，是十分有效的一项控制测试。

　　(5)对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。

　　2.以风险为起点的控制测试

　　【学习要求】关注教材中列举的销售与收款交易中可能存在的风险及对应的计算机控制和人工控制，并熟练掌握对应的控制测试。

　　【例题·单选题】注册会计师为了验证被审计单位记录的销售交易是否真实发生，下列实质性程序中，最有效的是()。

　　A.以营业收入明细账为起点追查至销售单、发运凭证等原始凭证

　　B.复核销售发票上的数据与发运凭证是否一致

　　C.以发运凭证为起点，追查至营业收入明细账

　　D.追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单

　　【答案】A

　　【解析】选项BD，仅是原始凭证之间的复核，没有涉及账簿，因此与账簿记录的真实性不是很相关;选项C，验证的是完整性，而不是真实性。

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