重点、难点讲解及典型例题

　　一、财务报表审计中与舞弊相关的责任

　　(一)治理层、管理层的责任和注册会计师对舞弊的责任

　　治理层、管理层的责任和注册会计师的责任

　　【例题·单选题】下列有关注册会计师发现和报告被审计单位舞弊责任的表述中，不正确的是()。

　　A.注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误引起

　　B.注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险

　　C.未能发现被审计单位的舞弊行为，表明注册会计师未完全遵守审计准则，审计存在过失

　　D.财务报表存在因舞弊导致的重大错报，而注册会计师通过审计未能发现，不能因此减轻被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊所应承担的责任

　　【答案】C

　　【解析】注册会计师即使严格遵守审计准则，也不能发现被审计单位的所有舞弊。

　　(二)评估风险、识别风险与应对风险

　　1.评估风险

　　(1)询问

　　注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。此外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于治理层、管理层等对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程。

　　(2)评价舞弊风险因素

　　注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的故意错报，包括“编制虚假财务报告导致的错报”和“侵占资产导致的错报”。

　　舞弊发生时通常伴随着的风险因素有三类：

　　①实施舞弊的动机或压力;②实施舞弊的机会;③为舞弊行为寻找借口的能力。

　　(3)实施分析程序

　　注册会计师应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系(包括与收入账户有关的关系)，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

　　(4)组织项目组讨论

　　项目组讨论有助于分享易于发生舞弊而导致的重大错报的方式和领域的见解，考虑适当的应对措施，共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。

　　【提示】《中国注册会计师审计准则问题解答第5号一重大非常规交易》中对考虑舞弊风险因素的表述如下：

　　注册会计师考虑获取的被审计单位及其环境信息(包括重大非常规交易)，是否表明存在一个或多个舞弊风险因素。与重大非常规交易有关的舞弊风险因素的例子包括：

　　(1)从事超出正常经营过程的重大关联方交易。

　　(2)与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行超出正常经营过程的重大交易。

　　(3)重大、异常或高度复杂的交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易。

　　上述交易为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。

　　2.识别风险

　　舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。

　　审计准则规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

　　3.应对风险

　　应对舞弊导致的重大错报风险的措施

　　【学习要求】对于此知识点，属于记忆内容。

　　(三)评价审计证据需垂引起考生的注意。

　　评价审计证据

　　1.发现舞弊时对审计的影响

　　(1)发现错报：如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。

　　(2)发现舞弊：如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，且涉及较高级别的管理层，注册会计师应当采取下列措施：

　　①重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响(未来);

　　②重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性(过去)。

　　2.考虑对审计报告的影响

　　(四)与管理层、治理层和监管机构的沟通

　　1.与管理层的沟通

　　己获取的证据表明“存在”或“可能存在”舞弊时，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的“管理层”沟通。拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。

　　2.与治理层的沟通

　　如果“确定”或“怀疑”舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。

　　3.与监管机构的沟通

　　如果“识别出舞弊”或“怀疑存在舞弊”，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。

　　例题：

　　注册会计师针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险，不应当采取()。

　　A、改变拟实施的审计程序的性质，以获取更相关、可靠的审计证据

　　B、使某些审计程序不被管理层预见和事先了解

　　C、针对舞弊导致的重大错报风险，保持高度的职业怀疑态度

　　D、考虑管理层对重大会计政策的选择和应用

　　【正确答案】A

　　【答案解析】本题考查的是财务报表审计中与舞弊相关的责任。

　　改变拟实施的审计程序的性质属于为了应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险应采取的措施，故A不对。其余三项都属于应对舞弊导致的财务报表层次重大错报风险而采取的总体应对措施。

　　下列情形中，给被审计单位的相关人员提供了舞弊的机会的是()。

　　A、高层管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩

　　B、公司正在申请融资

　　C、公司管理层能够凌驾于内部控制之上

　　D、认为单位对自身的待遇不公

　　【正确答案】C

　　【答案解析】选项AB属于舞弊的动机或压力，选项D属于舞弊的借口。

　　下列情形中属于舞弊的有()。

　　A、为扭转被审计单位的亏损局面，虚构了一笔价值20万元的销售业务

　　B、侵占资产

　　C、由于在记录会计账簿时疏忽，将购入存货的成本20000元误记为2000元

　　D、不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断

　　【正确答案】ABD

　　【答案解析】选项C是导致财务报表错报的非故意行为，属于错误，而非舞弊。

　　如果注册会计师未能查出被审计单位财务报表中的舞弊，注册会计师()。

　　A、不应承担审计责任

　　B、应承担审计责任

　　C、是否承担责任取决于其执行审计准则的情况

　　D、是否承担责任取决于是有意还是无意

　　【正确答案】C

　　【答案解析】是否承担责任取决于注册会计师执行审计准则的具体情况。如果注册会计师在执行审计业务时，完全按照审计准则的要求进行工作，则责任不在注册会计师;如果未完全执行审计准则的要求，则可能被判为违约、过失或欺诈等。

　　注册会计师在进行财务报表审计时，发现被审计单位临近期末的销售业务中存在严重的错报，则应当考虑的有()。

　　A、错报是否表明被审计单位存在舞弊

　　B、将错误作为孤立的事项

　　C、获取的管理层声明是可靠的

　　D、错报是否涉及被审计单位较高级别人员

　　【正确答案】AD

　　【答案解析】在临近期末的销售业务中发现重大错报，很可能表明被审计单位存在舞弊行为，即注册会计师应考虑错报是否表明被审计单位存在舞弊行为，并考虑该错报是否涉及较高级别人员。注册会计师不应将错报作为孤立事项;同时也不应确定管理层声明就是可靠的。

　　在审计过程中，如果发现被审计单位有错误或舞弊的可能性，则注册会计师应作出的反应包括()。

　　A、对其重要性进行评估

　　B、修改审计程序

　　C、追加审计程序

　　D、出具无法表示意见的审计报告

　　【正确答案】ABC

　　【答案解析】注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。当注册会计师确定了已发现的错误与舞弊对财务报表的影响程度，此时可能会发表保留意见或否定意见。

　　注册会计师在审查乙公司2012年度财务报表时，发现乙公司存在下列事项，其中最可能属于舞弊的是()。

　　A、材料明细账余额合计数与总账余额不符

　　B、乙公司某员工在购货时收取回扣

　　C、编表时未对计入应收账款的预收账款计提坏账准备

　　D、编制财务报表时处理数据产生了差异

　　【正确答案】B

　　【答案解析】选项B是审计准则明示的舞弊(侵占资产)情形之一。

　　注册会计师在审查P公司2012年度财务报表时，发现P公司存在下列事项，其中可能属于舞弊的是()。

　　A、P公司对并未真实发生的采购业务支付款项

　　B、编表时未对计入应收账款的预收账款计提坏账准备

　　C、材料明细账余额合计数与总账余额不符

　　D、编制财务报表时处理数据产生了差异

　　【正确答案】A

　　【答案解析】选项A是审计准则明示的舞弊(侵占资产)情形之一;选项BC均是未加掩饰的，一般来说属于非故意行为;选项D是审计准则列示的错误情形之一。

　　管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括()。

　　A、测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当

　　B、复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险

　　C、对于注意到的、超出被审计单位正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性

　　D、询问管理层是否授意编制财务报表的人员随意修改报表资料

　　【正确答案】ABC

　　【答案解析】选项D，将注册会计师的目的暴露无遗。

　　针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险，注册会计师采用的总体应对措施是()。

　　A、运用计算机辅助审计技术，扩大审计程序的范围

　　B、原先可能只准备针对该项资产的账面记录实施程序，现在重视实地观察这项资产

　　C、如果发现被审计单位管理层选用的会计政策过于激进，或者不恰当地采用或变更重大会计政策，注册会计师就应当充分考虑这些事项背后的真正原因是不是管理层意图操纵利润，其结果会不会导致财务报表产生重大错报

　　D、考虑向被审计单位内部的非财务人员询问有关的销售方式和销售协议等信息及其潜在的异常变化

　　【正确答案】C

　　【答案解析】选项ABD均属于是针对认定层次的重大错报风险而言的，由于财务报表层次的重大错报是不会针对具体的某项认定的，所以我们具体的审计程序的调整是无法实现对财务报表层次重大错报风险的总体应对。

　　下列与舞弊相关的表述中不恰当的是()。

　　A、注册会计师有责任按照审计准则的规定执行审计工作，获取财务报表在整体上存在重大错报的合理保证

　　B、侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录

　　C、由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和执行审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证

　　D、注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项

　　【正确答案】A

　　【答案解析】注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。

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