四、首次接受委托时对期初余额的审计

　　(一)期初余额的审计目标

　　1.期初余额的含义

　　首次接注册会计师首次接受审计受委托被审汁单位更换会计师事务所期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。

　　【提示】理解期初余额概念，需要把握以下3点：

　　(1)期初余额是期初已存在的账户余额;

　　(2)期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果;

　　(3)期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。

　　2.期初余额的审计目标(一般了解)

　　对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：

　　(1)期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报;

　　(2)期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

　　【提示】注册会计师一般“无须专门”对期初余额发表审计意见。

　　(二)期初余额的审计程序

　　(1)确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。

　　(2)确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。

　　(3)实施一项或多项审计程序。

　　①如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据;

　　②评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据;

　　③实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。

　　对流动资产和流动负债的审计程序，注册会计师通常通过本期实施的审计程序可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。

　　对非流动资产和非流动负债的审计程序。注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

　　(三)审计结论和审计报告

　　1.审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据

　　如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表下列类型之一的非无保留意见：

　　(1)发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见;

　　(2)除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量(如相关)发表保留意见，或无法表示意见.而对财务状况发表无保留意见。

　　2.期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报

　　(1)注册会计师应当告知管理层;

　　(2)如果上期财务报表由前任注册会讨师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师;

　　(3)如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　3.会计政策变更对审计报告的影响

　　如果认为与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或恰当的列报与披露.注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见

　　(1)该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非无保留意见审计报告。

　　(2)该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非无保留意见审计报告。

　　【例题·多选题】在对被审计单位财务报表期初余额进行审计时，注册会计师认为正确的有()。

　　A.如果前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师仍应在本期审计报告中反映

　　B.如果期初余额对本期财务报表有重大影响，注册会计师应发表保留意见

　　C.一般无需专门对期初余额发表审计意见

　　D.根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额审计范围

　　【答案】CD

　　【解析】如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告.注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响，只要在导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大的情况下，注册会计师应当对本期财务报告出具非标准审计报告。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层，只有在错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当列报的情况下，注册会计师才应当出具保留或否定意见的审计报告。

　　上期财务报表经前任注册会计师审计，注册会计师有必要实施以下审计程序获取有关期初持有存货的审计证据()。

　　A、查阅前任注册会计师的工作底稿

　　B、监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量

　　C、对期初存货项目的计价实施审计程序

　　D、对毛利和存货截止实施审计程序

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】下列一项或多项审计程序可能提供有关期初存货的充分、适当的审计证据：监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量;对期初存货项目的计价实施审计程序;对毛利和存货截止实施审计程序。当然，查阅前任注册会计师的工作底稿也有助于获取充分、适当的审计证据。

　　注册会计师如果认为期初余额对本期财务报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则注册会计师需要对本期审计报告中发表下列()类型之一的非无保留意见。

　　A、带强调事项段的无保留意见

　　B、保留意见

　　C、除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量(如相关)发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见

　　D、无法表示意见

　　【正确答案】BCD

　　如果上期财务报表由前任注册会计师审计情况下，注册会计师对期初余额应当实施以下审计程序()。

　　A、查阅前任注册会计师的工作底稿

　　B、考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力

　　C、与前任注册会计师沟通时的考虑

　　D、对流动资产和流动负债追加审计程序

　　【正确答案】ABC

　　【答案解析】选项D的审计程序是在注册会计师实施了选项ABC的审计程序后不满意时的考虑。

　　上期财务报表经前任注册会计师审计，注册会计师有必要实施以下审计程序获取有关期初持有存货的审计证据(　)。

　　A、查阅前任注册会计师的工作底稿

　　B、监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量

　　C、对期初存货项目的计价实施审计程序

　　D、对毛利和存货截止实施审计程序

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】本题考查的是首次接受委托时对期初余额的审计。

　　下列一项或多项审计程序可能提供有关期初存货的充分、适当的审计证据：监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量;对期初存货项目的计价实施审计程序;对毛利和存货截止实施审计程序。当然，查阅前任注册会计师的工作底稿也有助于获取充分、适当的审计证据。

　　以下与期初存货余额相关的论述中，正确的是()。

　　A、对于未能对期初存货余额实施监盘这一事项，不应直接视为审计范围受到限制

　　B、上年度财务报表已由前任注册会计师发表无保留意见，可直接确认期初存货余额

　　C、监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量是不适当的

　　D、需要专门对期初存货余额发表意见

　　【正确答案】A

　　【答案解析】选项A，尽管未能对期初存货实施监盘，但是，只要注册会计师通过适当的审计程序，获取了有关期初余额的充分、适当的审计证据，就能够确认期初余额。因此，不应直接视为审计范围受到限制;选项D，注册会计师一般无需专门对期初余额发表意见。

　　对于期初余额的审计，下列表述中不正确的是()。

　　A、如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据

　　B、对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据

　　C、对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息，在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序

　　D、期初余额就是上期期末余额，因此注册会计师只需要简单核对两者是否一致即可

　　【正确答案】D

　　【答案解析】上期期末余额通常应直接结转至本期。但在出现某些情形时，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当做出重新表述，因此选项D的说法不正确。

　　下列关于期初余额审计的表述中，正确的有()。

　　A、注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响

　　B、期初余额就是指期初已存在的账户余额

　　C、注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响

　　D、注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】以上关于期初余额审计的表述都是正确的。

　　在对被审计单位财务报表的期初余额进行审计时，注册会计师的以下做法中不正确的有()。

　　A、一般无需专门对期初余额发表审计意见

　　B、如果前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师仍应在本期审计报告中反映

　　C、如果在审计过程中发现期初余额对本期财务报表有重大影响，此时注册会计师应发表保留意见

　　D、根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额审计范围

　　【正确答案】BC

　　【答案解析】如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响，只要在导致发表非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大的情况下，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师首先应当告知管理层，只有在错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当列报的情况下，注册会计师才应当出具保留或否定意见的审计报告。

　　下列各项关于期初余额审计的表述中，错误的是()。

　　A、如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告

　　B、注册会计师在执行财务报表审计时，必须对期初余额发表专门的审计意见

　　C、注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响

　　D、注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响

　　【正确答案】B

　　【答案解析】注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。

　　注册会计师对期初余额可以采取的审计程序包括()。

　　A、查阅前任注册会计师的工作底稿

　　B、对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据

　　C、对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息或向第三方函证

　　D、由期末存货库存余额倒推至年初

　　【正确答案】ABC

　　【答案解析】就存货而言，由于委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。

　　在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计并发表了保留意见的审计报告，后任注册会计师需要查阅前任注册会计师的审计工作底稿，下列程序中适当的有()。

　　A、查阅导致对上期财务报表发表保留意见的相关事项的审计工作底稿

　　B、查阅针对上期财务报表的审计计划和审计总结

　　C、考虑前任注册会计师对应收账款函证的覆盖面是否适当，测试坏账准备计提的适当性，执行销售截止测试

　　D、复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时，考虑与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。沟通的方式包括举行会谈、电话询问或发送调查问卷等，但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等。考虑前任注册会计师是否已实施重要的审计程序，评价资产负债表重要账户期初余额的合理性。

　　如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师做出以下考虑错误的是(　)。

　　A、重新考虑全部或部分认定的风险评估是否恰当

　　B、重新评价之前计划的审计程序是否充分

　　C、重新考虑是否解除业务约定

　　D、考虑是否有必要追加审计程序

　　【正确答案】C

　　【答案解析】本题考查首次接受委托时对期初余额的审计。在终结审计前，如果通过分析程序发现未预计的重大错报风险，注册会计师一般不会考虑解除业务约定，而是考虑修改审计计划、追加审计程序来降低审计风险。

　　如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，且该事项对本期财务报表仍然相关和重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师应当对本期财务报表出具(　)。

　　A、保留意见审计报告

　　B、非无保留意见审计报告

　　C、无法表示意见审计报告

　　D、否定意见审计报告

　　【正确答案】B

　　【答案解析】本题考查首次接受委托对期初余额的审计。影响前期非标准审计报告事项仍然存在且对本期有重大影响，则对本期财务报表仍出非无保留意见审计报告。

　　ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2012年财务报表，委派A注册会计师专门负责对甲公司期初余额进行审计，A注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列()事项。

　　A、被审计单位运用的会计政策

　　B、账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险

　　C、期初余额相对于本期财务报表的重要程度

　　D、上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】选项ABCD均属于对期初余额实施审计程序的性质和范围时需要考虑的事项。

　　下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有(　)。

　　A、如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告

　　B、注册会计师在执行财务报表审计时，必须对期初余额发表专门的审计意见

　　C、注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响

　　D、注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响

　　【正确答案】ACD

　　【答案解析】本题考查首次接受委托时对期初余额的审计。注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。

　　本章小结：

　　本章应重点理解针对会计估计、关联方审计的重大错报风险实施的审计程序，掌握对持续经营假设的考虑，了解期初余额的含义、审计目标、理解对期初余额实施的审计程序对审计结论和报告的影响。本章的要点很多，记忆起来比较困难，建议大家像做选择题一样对待，首先知道其基本内容。

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