三、非标准的审计报告

　　(一)非无保留意见的审计报告

　　非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。

　　当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见(见下表)：

　　(1)根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。

　　(2)无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

　　【提示】在考试时，题目资料中一般会给出财务报表层次的重要性水平，考生判断意见时，一般将已识别尚未更正错报汇总金额与重要性水平进行比较，同时考虑该错报对报表使用者的影响程度，以此来判断意见。例如：重要性水平为120万元。当已识别尚未更正错报汇总数小于120万元时，发表标准无保留意见;当少提坏账准备140万元时，错报大于重要性水平，则发表保留意见(不考虑对损益的影响);当有1200万元的固定资产未转投资性房地产时，也是发表保留意见。到底错报高于重要性水平多少时发表否定意见，没有一个固定的标准。在审计实务中，意见的判断取决于注册会计师的职业判断，注册会计师以“已”之心度公众(报表使用者)之腹(影响决策的错报)，不同注册会计师针对同一错报可能得出的意见不一样。若出现错报影响到原财务报表盈亏互转的情况，注册会计师应发表否定意见。所以注册会计师也应关注错报性质对审计报告类型的影响。

　　【提示】审计报告的说明段(注意内容与文字表述)。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、意见段之前增加导致非无保留意见的事项段，并说明以下几个方面的情况：(1)量化财务影响;(2)存在与叙述性披露相关的重大错报;(3)存在与应披露而未披露信息相关的重大错报;(4)无法获取充分、适当的审计证据;(5)披露其他事项。

　　(二)审计报告的强调事项段如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露的下列事项，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：

　　(1)异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性;

　　(2)提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则;

　　(3)存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

　　如果财务报表对强调事项已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。请将强调事项段记忆：(①提醒句;②事项;

　　③改善措施;④不确定性;⑤不影响意见。)例如：我们提醒财务报表使用者关注，如财务

　　报表附注×所述，ABC公司在2013年发生亏损×万元，在2013年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变

　　现资产、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。

　　(三)审计报告的其他事项段

　　其他事项段需要说明的事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。具体包括：

　　(1)与使用者理解审计工作相关的情形;

　　(2)与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形;

　　(3)对两套以上财务报表出具审计报告的情形;

　　(4)限制审计报告分发和使用的情形。

　　例题：

　　下列属于由被审计单位管理层造成的审计范围受到限制的情况是()。

　　A、管理层不允许注册会计师观察存货盘点

　　B、被审计单位重要的部分会计资料被洪水冲走，无法进行检查

　　C、截至资产负债表日处于外海的远洋捕捞船队的捕鱼量无法监盘

　　D、外国子公司的存货无法监盘

　　【正确答案】A

　　【答案解析】选项BCD均属于超出被审计单位控制的情形。

　　下列情况中，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见的有()。

　　A、因审计范围受到被审计单位限制，注册会计师无法就可能存在的对财务报表产生重大影响的错误与舞弊，获取充分、适当的审计证据

　　B、因审计范围受到被审计单位限制，注册会计师无法就对财务报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为，获取充分适当的审计证据

　　C、注册会计师无法确定已发现的错误与舞弊对财务报表的影响程度

　　D、被审计单位管理层拒绝就对财务报表具有重大影响的事项，提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认

　　【正确答案】ABCD

　　【答案解析】选项C，在一般情况下注册会计师可以通过执行相应的审计程序能够发现被审计单位发生错误与舞弊对财务报表造成的影响程度，但如果无法确定已发现的错误与舞弊对财务报表的影响程度，那么通常说明审计范围受到了限制;由于四个选项中描述的受限程度都比较大，因此，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与()沟通。

　　A、管理层

　　B、治理层

　　C、监管机构

　　D、专家

　　【正确答案】B

　　【答案解析】如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

　　如果注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具()。

　　A、无保留意见或否定意见

　　B、否定意见或无法表示意见

　　C、保留意见或否定意见

　　D、保留意见或无法表示意见

　　【正确答案】D

　　【答案解析】出具否定意见的审计报告，是注册会计师获取了充分、适当的审计证据，认为被审计单位财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　而审计范围受限，是不能获取充分、适当的审计证据，此时，注册会计师要根据受限的程度，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　下列情况中，注册会计师可能对K公司的财务报表出具无法表示意见的审计报告的有()。

　　A、K公司管理层拒绝向注册会计师出具管理层声明书

　　B、在存在疑虑的情况下，注册会计师不能就K公司持续经营假设的合理性获取必要的审计证据

　　C、审计范围受到限制

　　D、K公司财务报表整体上没有按照企业会计准则进行编制

　　【正确答案】ABC

　　【答案解析】选项ABC注册会计师应根据其审计范围受到限制的严重程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告;选项D应当发表否定意见的审计报告。

　　下列属于标准无保留意见的审计报告应该包括的基本内容有()。

　　A、财务报表批准报出日

　　B、注册会计师的责任段

　　C、注册会计师签名并盖章

　　D、强调事项段

　　【正确答案】BC

　　【答案解析】标准无保留意见审计报告是不附加说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。

　　如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与(　)沟通。

　　A、管理层

　　B、治理层

　　C、监管机构

　　D、专家

　　【正确答案】B

　　【答案解析】本题考查的是非标准审计报告。

　　如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

　　下列情况中，注册会计师可能对K公司的财务报表出具无法表示意见的审计报告的有(　)。

　　A、K公司管理层拒绝向注册会计师出具管理层声明书

　　B、在存在疑虑的情况下，注册会计师不能就K公司持续经营假设的合理性获取必要的审计证据

　　C、审计范围受到限制

　　D、K公司财务报表整体上没有按照企业会计准则进行编制

　　【正确答案】ABC

　　【答案解析】本题考查的是非标准审计报告。

　　选项ABC注册会计师应根据其审计范围受到限制的严重程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告;选项D应当发表否定意见的审计报告。

　　下列可分类为非标准审计报告的有(　)。

　　A、带其他事项段的无保留意见审计报告

　　B、带其他报告责任段但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告

　　C、含有少量修饰性用语的无保留意见报告

　　D、非无保留意见的审计报告

　　【正确答案】ACD

　　【答案解析】本题考查的是非标准审计报告。

　　包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。

　　包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告被视为(　)。

　　A、标准审计报告

　　B、非标准审计报告

　　C、通用审计报告

　　D、特殊审计报告

　　【正确答案】A

　　【答案解析】本题考查的是非标准审计报告。

　　标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含有其他报告责任段，但不包含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告，也被视为标准审计报告。

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