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　　第三节 函证

　　函证的决策

　　(一)相关审计准则对函证的要求

　　1.《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。

　　2.《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》指出，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。

　　因此，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的充分、适当的审计证据。

　　(二)在确定是否实施函证程序时注册会计师考虑的因素

　　《中国注册会计师审计准则第 1312号——函证》第十一条规定，注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。

　　同时，根据《<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>应用指南》，注册会计师可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：

　　(1)被询证者对函证事项的了解;

　　(2)预期被询证者回复询证函的能力或意愿;

　　(3)预期被询证者的客观性。

　　(1)被询证者对函证事项的了解。

　　如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。

　　(2)预期被询证者回复询证函的能力或意愿(职业判断)

　　例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：

　　①被询证者可能不愿承担回复询证函的责任;

　　②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间;

　　③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心;

　　④被询证者可能以不同币种核算交易;

　　⑤回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

　　(3)预期被询证者的客观性。

　　如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。

　　(三)审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定(审计准则问题解答)

　　中国注册会计师审计准则分别对注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，应收账款以及存货等账户实施函证程序作出了规定。

　　1.关于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证

　　《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低;如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　【提示】教材P45(3.3)、 P269(12.3)。

　　2.《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效;如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据;如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　【提示】教材P46(3.3)、 P203(9.3)。

　　实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：

　　(1)以往审计业务经验表明回函率很低;

　　(2)某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户;

　　(3)被询证者系出于制度的规定不能回函。

　　3.关于由第三方保管或控制的存货的函证

　　《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

　　(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;

　　(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

　　此外，《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的具体审计程序，并规定如果评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险，或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项时，注册会计师应通过亲自寄发由管理层编制的询证函，要求外部法律顾问直接与注册会计师进行沟通。

　　如果法律法规禁止被审计单位的外部法律顾问与注册会计师进行直接沟通，注册会计师应当实施替代审计程序。

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