函证的时间

　　1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

　　2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　管理层要求不实施函证时的处理

　　1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

　　3.分析管理层要求不实施函证的原因

　　当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，分析时应当保持职业怀疑，并考虑：

　　(1)管理层是否诚信;

　　(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;

　　(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　函证的方式

　　(一)积极式函证方式

　　如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

　　积极式函证方式的分类如下表所示:

　　(二)消极式函证方式

　　只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

　　1.重大错报风险评估为低水平;

　　2.涉及大量余额较小的账户;

　　3.预期不存在大量的错误;

　　4.没有理由相信被询证者不认真对待函证。

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