评价函证的可靠性

　　(一)评价函证的可靠性时应当考虑的因素

　　1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况;

　　2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性;

　　3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。

　　(二)对与函证程序有关的舞弊迹象保持警觉(审计准则问题解答第2号)

　　在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。

　　与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：

　　1.管理层不允许寄发询证函;

　　2.管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函;

　　3.被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师;

　　4.注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;

　　5.从私人电子信箱发送的回函;

　　6.收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;

　　7.位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同;

　　8.收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;

　　9.回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;

　　10.不正常的回函率，例如：银行函证未回函;与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;

　　11.被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

　　(三)收到回函后，如何考虑回函的可靠性(审计准则问题解答第2号)

　　收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施以下程序，以验证回函的可靠性。

　　在验证回函的可靠性时，注册会计师需要保持职业怀疑。

　　1.通过邮寄方式收到的回函

　　通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：

　　(1)被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份;

　　(2)回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;

　　(3)寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;

　　(4)回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致;

　　(5)被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

　　如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

　　2.通过跟函方式收到的回函

　　对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：

　　(1)了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;

　　(2)确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等;

　　(3)观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

　　3.以电子形式收到的回函

　　对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。

　　电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

　　当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

　　4.对询证函的口头回复

　　只对询证函进行口头回复而不是对注册会计师直接书面回复，不符合函证的要求，因此不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

　　(四)针对函证发现的舞弊风险迹象的应对措施(审计准则问题解答第2号)

　　针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

　　1.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;

　　2.与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址)相比较，验证寄出方地址的有效性;

　　3.将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;

　　4.要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;

　　5.分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;

　　6.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

　　(五)考虑回函中包括免责或其他限制条款影响回函的可靠性(审计准则问题解答第2号)

　　无论是采用纸质形式还是电子介质形式，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制条款。回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。

　　1.对回函可靠性不产生影响的条款

　　回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：

　　(1)提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保。

　　(2)本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任。

　　其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。

　　2.对回函可靠性产生影响的限制条款

　　一些限制条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制条款的例子包括：

　　(1)本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息;

　　(2)本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见;

　　(3)接收人不能依赖函证中的信息。

　　如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制条款的性质和实质，以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。

　　如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

　　对询证函回函不符事项的处理

　　1.注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报;

　　2.询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报;

　　3.当识别出财务报表存在错报时，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊;

　　4.询证函回函的不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据;

　　5.询证函回函的不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷;

　　6.询证函回函的某些不符事项并不表明存在错报，比如，询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。

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