控制测试的性质

　　(一)控制测试的性质的含义

　　1.控制测试的性质的含义

　　控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。

　　控制测试所使用的审计程序的类型：询问、观察、检查和重新执行。

　　2.注册会计师选择控制测试性质时应当考虑的因素

　　(1)计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一。注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的保证。

　　(2)在计划和实施控制测试时，对控制有效性的信赖程度越高，注册会计师应当获取越有说服力的审计证据。

　　(3)当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序无法或不能获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。

　　3.控制测试所使用的审计程序的类型

　　(1)询问

　　注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。

　　例如，询问信息系统管理人员有无未经授权接触计算机硬件和软件，向负责复核银行存款余额调节表的人员询问如何进行复核，包括复核的要点是什么、发现不符事项如何处理等。

　　然而，仅仅通过询问不能为控制运行的有效性提供充分的证据，注册会计师通常需要印证被询问者的答复，如向其他人员询问和检查执行控制时所使用的报告、手册或其他文件等。因此，虽然询问是一种有用的手段，但它必须和其他测试手段结合使用才能发挥作用。

　　在询问过程中，注册会计师应当保持职业怀疑。

　　(2)观察

　　观察是测试不留下书面记录的控制(如职责分离)的运行情况的有效方法。

　　例如，观察存货盘点控制的执行情况。

　　观察也可运用于实物控制，如查看仓库门是否锁好，或空白支票是否妥善保管。

　　通常情况下，注册会计师通过观察直接获取的证据比间接获取的证据更可靠。

　　但是，注册会计师还要考虑其所观察到的控制在注册会计师不在场时可能未被执行的情

　　(3)检查

　　对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。书面说明、复核时留下的记号，或其他记录在偏差报告中的标志，都可以被当作控制运行情况的证据。

　　例如，检查销售发票是否有复核人员签字，检查销售发票是否附有客户订购单和出库单等。

　　(4)重新执行

　　通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。

　　例如，为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分销售发票进行核对，这就是重新执行程序。

　　如果需要进行大量的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率。

　　(二)确定控制测试的性质时的要求

　　1.考虑特定控制的性质

　　注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。

　　例如，某些控制可能存在反映控制运行有效性的文件记录，在这种情况下，注册会计师可以检查这些文件记录以获取控制运行有效的审计证据;

　　某些控制可能不存在文件记录(如一项自动化的控制活动)，或文件记录与能否证实控制运行有效性不相关，注册会计师应当考虑实施检查以外的其他审计程序(如询问和观察)或借助计算机辅助审计技术，以获取有关控制运行有效性的审计证据。

　　2.考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制

　　在设计控制测试时，注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的审计证据。

　　例如，被审计单位可能针对超出信用额度的例外赊销交易设置报告和审核制度(与认定直接相关的控制);

　　在测试该项制度的运行有效性时，注册会计师不仅应当考虑审核的有效性，还应当考虑与例外赊销报告中信息准确性有关的控制(与认定间接相关的控制)是否有效运行。

　　3.如何对一项自动化的应用控制实施控制测试

　　对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制(特别是对系统变动的控制)运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。

　　(三)实施控制测试时对双重目的的实现

　　1.控制测试的目的是获取审计证据评价控制是否有效运行。(比如教材P75的4.18%、 P76的9.64%)

　　2.细节测试的目的是获取审计证据证明某认定是否存在重大错报。(比如教材P84的表4-11 中的“40996”)

　　3.尽管控制测试和细节测试两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。

　　(四)实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响

　　1.但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑，比如：

　　(1)降低对相关控制的信赖程度;

　　(2)调整实质性程序的性质;

　　(3)扩大实质性程序的范围。

　　2.如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。

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