实质性程序的时间

　　(一)如何考虑是否在期中实施实质性程序(6因素)

　　注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：

　　1.控制环境和其他相关的控制

　　控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序。

　　2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性

　　如果实施实质性程序所需信息在期中之后可能难以获取(如系统变动导致某类交易记录难以获取)，注册会计师应考虑在期中实施实质性程序;

　　但如果实施实质性程序所需信息在期中之后的获取并不存在明显困难，该因素不应成为注册会计师在期中实施实质性程序的重要影响因素。

　　3.实质性程序的目的

　　如果针对某项认定实施实质性程序的目的就包括获取该认定的期中审计证据(从而与期末比较)，注册会计师应在期中实施实质性程序。

　　4.评估的重大错报风险

　　注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，针对该认定所需获取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集中于期末(或接近期末)实施。

　　5.特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质

　　例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质(如收入截止认定、未决诉讼)决定了注册会计师必须在期末(或接近期末)实施实质性程序。

　　6.针对剩余期问，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

　　如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险(如注册会计师在10月份实施预审时考虑是否使用一定的审计资源实施实质性程序，从而形成的剩余期间不是很长)，注册会计师可以考虑在期中实施实质性程序;

　　但如果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量审计资源才有可能降低期末存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的风险(如被审计单位于8月份发生管理层变更，注册会计师接受后任管理层邀请实施预审时，考虑是否使用一定的审计资源实施实质性程序)，注册会计师就不宜在期中实施实质性程序。

　　(二)如何考虑期中审计证据

　　1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。

　　在将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：

　　其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序;

　　其二是将实质性程序和控制测试结合使用。

　　2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。

　　3.对于舞弊导致的重大错报风险(作为一类重要的特别风险)，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。因此，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。

　　(三)如何考虑以前审计获取的审计证据

　　在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。

　　只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时(例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展)，以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。

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