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　　第十三章 对舞弊和法律法规的考虑

　　第一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任

　　注册会计师对发现舞弊正反两个方面的责任

　　1.在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

　　2.由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

　　风险评估程序和相关活动

　　(一)询问

　　1.询问对象(Who)

　　注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。然而，这种询问难以获取有关管理层舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。因此，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，为这些人员提供机会，使他们能够向注册会计师传递一些信息，而这些信息是他们本没有机会与其他人沟通的。

　　注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：

　　2.询问内容(What)

　　在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：

　　(1)管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等;

　　(2)管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露;

　　(3)管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报;

　　(4)管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

　　【提示】除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制;应当询问治理层，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。治理层对这些询问的答复，还可在一定程度上作为管理层答复的佐证信息。注册会计师可通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。

　　如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。

　　(二)评价舞弊风险因素

　　1.实施舞弊的动机或压力(4个方面)

　　(1)财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，体现在以下方面(7小点)：

　　①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降;

　　②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化;

　　③客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多;

　　④经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购;

　　⑤在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入;

　　⑥高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时;

　　⑦新发布的会计准则、法律法规或监管要求。

　　(2)管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力，这些压力来源于以下方面(4小点):

　　①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是过分激进的或不切实际的预期)，包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期;

　　②需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资;

　　③满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱;

　　④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易(如企业合并或签订合同)产生可察觉的或实际的不利影响。

　　(3)管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响(3小点)：

　　①在被审计单位中拥有重大经济利益;

　　②其报酬中有相当一部分(如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划)取决于被审计单位能否实现激进的目标(如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面);

　　③个人为被审计单位的债务提供了担保。

　　(4)管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力：治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标。

　　2.实施舞弊的机会(4个方面)

　　(1)被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会，这种机会可能来源于以下方面(7小点)：

　　①从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易;

　　②被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易;

　　③资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证;

　　④从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近 期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问);

　　⑤在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营;

　　⑥利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由;

　　⑦在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由。

　　(2)组织结构复杂或不稳定，体现在以下方面(3小点):

　　(3)对管理层的监督由于以下原因失效(2小点):

　　(4)内部控制要素由于以下原因存在缺陷(3小点):

　　①对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告(如要求对外报告)的控制;

　　②由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换;

　　③会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况。

　　3.实施舞弊的态度或借口(2个方面)

　　(1)管理层态度不端或缺乏诚信(11小点)：

　　①管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准;

　　②非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定;

　　③被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控;

　　④管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势;

　　⑤管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期;

　　⑥管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷;

　　⑦为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化;

　　⑧高级管理人员缺乏士气;

　　⑨业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分;

　　⑩股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议;

　　⑪管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。

　　(2)管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张(4小点)：

　　① 在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议;

　　②对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制;

　　③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制;

　　④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。

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