知识点：函证的内容

　　(一)银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

　　注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证，应当在审计工作底稿中说明理由。

　　(二)应收账款

　　除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：

　　1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

　　2.注册会计师认为函证很可能无效。

　　如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。

　　(三)函证的其他内容

　　注册会计师可以根据具体情况和实际需要，认为需要向第三方获取证据的，就可以实施函证程序。

　　函证通常适用于账户余额及其组成部分，还可向第三方函证交易或事项的协议或细节。

　　(四)函证程序实施的范围

　　评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。注册会计师应对以下重大错报风险水平较高的特定项目实施函证：

　　(1)金额较大的项目;

　　(2)账龄较长的项目;

　　(3)交易频繁但期末余额较小的项目;

　　(4)重大关联方交易;

　　(5)重大或异常的交易;

　　(6)可能存在争议、舞弊或错误的交易。

　　(五)函证的时间

　　注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　(六)管理层要求不实施函证时的处理

　　1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

　　3.分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：

　　(1)管理层是否诚信;

　　(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;

　　(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　知识点：函证的方式

　　函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。

　　1.积极的函证方式

　　如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

　　2.消极的函证方式

　　如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

　　3.两种方式的结合使用

　　不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。

　　在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。

　　在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。

　　在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。

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