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第十三章对舞弊和法律法规

第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任

　　【内容导航】：

　　(一)合理保证的审计目标

　　(二)舞弊导致的重大错报未被发现的风险

　　(三)管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《审计》科目第十三章对舞弊和法律法规的考虑第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任的内容。

　　【知识点】：对财务报表舞弊的审计责任

　　(一)合理保证的审计目标

　　注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

　　解读

　　根据舞弊审计准则，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错

　　(二)舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险报获取合理保证。

　　解读

　　其原因是舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒(如伪造证明或故意漏记交易)，或者故意向注册会计师提供虚假陈述。

　　如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。

　　串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。

　　(三)管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险

　　解读

　　其原因是管理层往往可以利用职务之便，直接或间接操纵会计记录，提供虚假的财务信息，或凌驾于为防止其他员工实施类似舞弊而建立的控制之上。

　　针对舞弊的风险评估程序和相关活动

　　【内容导航】：

　　(一)询问

　　(二)评价舞弊风险因素

　　(三)实施分析程序

　　(四)考虑其他信息

　　(五)项目组讨论

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《审计》科目　第十三章对舞弊和法律法规的考虑第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任的内容。

　　【知识点】：针对舞弊的风险评估程序和相关活动

　　(一)询问

　　1.询问对象

　　注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员、内部其他人员以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　2.询问内容

　　(1)询问管理层

　　①管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等。

　　②管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露。

　　③管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报。

　　④管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

　　⑤是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　(2)询问治理层

　　①了解治理层如何监督管理层

　　除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制。

　　②询问治理层是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控

　　除非治理层全部成员参与管理被审计单位，对治理层的询问内容包括治理层是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　(3)询问内部审计人员

　　①是否知悉舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控;

　　②对舞弊风险的看法;

　　③特定内部审计活动，比如：内部审计人员在本期实施的旨在发现舞弊的程序(如有)以及管理层是否对实施内部审计程序的结果采取了令人满意的应对措施。

　　(4)询问内部其他人员

　　①内部其他人员可能包括：不直接参与财务报告过程的业务人员;拥有不同级别权限的人员;参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员;内部法律顾问;负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员;负责处理舞弊指控的人员。

　　②询问内容

　　对内部其他人员的询问内容包括：是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　(二)评价舞弊风险因素

　　1.舞弊风险因素(如图13-2所示)

　　无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及下列舞弊风险因素：

　　舞弊三角理论

　　2.舞弊的动机或压力(4个方面)

　　(1)财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，体现在以下7个方面：

　　①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降;

　　②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化;

　　③客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多;

　　④经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购;

　　⑤在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入;

　　⑥高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时;

　　⑦新发布的会计准则、法律法规或监管要求。

　　(2)管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力，这些压力来源于以下4个方面：

　　①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是过分激进的或不切实际的预期)，包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期;

　　②需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资;

　　③满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱;

　　④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易(如企业合并或签订合同)产生可察觉的或实际的不利影响。

　　(3)管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响(3个)：

　　①在被审计单位中拥有重大经济利益;

　　②其报酬中有相当一部分(如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划)取决于被审计单位能否实现激进的目标(如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面);

　　③个人为被审计单位的债务提供了担保。

　　(4)管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力(1个)：

　　治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标。

　　3.舞弊的机会(4个方面)

　　(1)被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会，这种机会可能来源于以下7个方面：

　　①从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易;

　　②被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易;

　　③资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证;

　　④从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问);

　　⑤在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营;

　　⑥利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由;

　　⑦在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由。

　　(2)组织结构复杂或不稳定，体现在以下3个方面：

　　①难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人;

　　②组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级;

　　③高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。

　　(3)对管理层的监督由于以下2个方面原因失效：

　　①管理层由一人或少数人控制(在非业主管理的实体中)，且缺乏补偿性控制;

　　②治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。

　　(4)内部控制要素由于以下3个方面原因存在缺陷：

　　①对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告(如要求对外报告)的控制;

　　②由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换;

　　③会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况。

　　4.舞弊的态度或借口(2个方面)

　　(1)管理层态度不端或缺乏诚信(11个方面)

　　①管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准;

　　②非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定;

　　③被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控;

　　④管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势;

　　⑤管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期;

　　⑥管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷;

　　⑦为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化;

　　⑧高级管理人员缺乏士气;

　　⑨业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分;

　　⑩股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议;

　　⑪管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理;

　　(2)管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张，表现为以下4个方面：

　　①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议;

　　②对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制;

　　③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制;

　　④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。

　　(三)实施分析程序

　　在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当评价识别出的异常或偏离预期的关系(包括与收入账户有关的关系)是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

　　解读

　　异常或偏离预期的关系举例：

　　1.临近会计期末发生异常交易，并产生大额非常规收入;

　　2.收入与经营活动产生的现金流量的趋势不一致;

　　3.被审计单位的盈利能力与行业趋势不一致或偏离预期;

　　4.会计部门记录的销售量与营运部门生产数据统计相比较，存在偏离预期或无法解释的关系。

　　(四)考虑其他信息

　　1.注册会计师获取的其他信息(4个方面)

　　①获取的有关被审计单位及其环境的信息(7.3);

　　②项目组成员间的讨论(7.2);

　　③在客户接受和保持过程中获取的信息(20.3);

　　④为被审计单位提供其他服务所获取的经验(如中期财务信息审阅)。

　　2.注册会计师结合询问和分析程序的结果，综合评价所获取的信息(3个方面)

　　①是否表明存在舞弊风险;

　　②各种信息是否相互佐证(否则，矛盾证据);

　　③如有不一致，应对此作出调查。

　　(五)项目组讨论

　　1.讨论内容

　　①财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域;

　　②舞弊可能如何发生等。

　　2.讨论目的

　　①项目组成员间分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解;

　　②考虑适当的应对措施，并确定如何分派项目组成员;

　　③确定如何共享实施审计程序的结果，以及如何处理舞弊指控。

　　3.讨论方式

　　审计项目组应当考虑持续交换可能影响舞弊风险评估及其应对程序的信息。

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