三、评价样本结果阶段

　　(一)分析偏差的性质和原因

　　除了评价偏差发生的频率之外，注册会计师还要对偏差进行定性分析，即分析偏差的性质和原因。

　　注册会计师对偏差的性质和原因的分析包括：是有意的还是无意的?是误解了规定还是粗心大意?是经常发生还是偶然发生?是系统的还是随机的?如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，注册会计师应考虑存在重大舞弊的可能性。与错误相比，舞弊通常要求对其可能产生的影响进行更为广泛的考虑。对被审计单位舞弊的考虑可以参见《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及其应用指南。在这种情况下，注册会计师应当确定实施的控制测试能否提供适当的审计证据，是否需要增加控制测试，或是否需要使用实质性程序应对潜在的错报风险。

　　在控制测试中考虑巳识别的误差对财务报表的直接影响时，注册会计师应当注意，控制偏差并不一定导致财务报表中的金额错报。控制偏差虽然增加了金额错报的风险，但两者不是一一对应的关系。如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。例如，与被审计单位没有定期对信用限额进行检查相比，如果被审计单位的销售发票出现错误，则注册会计师对后者的容忍度较低。这是因为，被审计单位即使没有对客户的信用限额进行定期检查，其销售收入和应收账款的账面金额也不一定发生错报;但如果销售发票出现错误，通常会导致被审计单位确认的销售收入和其他相关账户金额出现错报。

　　(二)计算总体偏差率

　　将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率。但注册会计师还必须考虑抽样风险。

　　(三)得出总体结论

　　在实务中，注册会计师使用统计抽样方法时通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限，即估计的总体偏差率与抽样风险允许限度之和。

　　1.使用统计公式评价样本结果。假定本例中，注册会计师对56个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，则在既定的可接受信赖过度风险下，根据样本结果计算总体最大偏差率如下：

　　其中的风险系数根据可接受的信赖过度风险为10%，且偏差数量为0，在表10-5中查得为2.3。表10-5列示了在控制测试中常用的风险系数。

　　表10-5 控制测试中常用的风险系数表

　　这意味着，如果样本量为56且无一例偏差，总体实际偏差率超过4.1%的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.1%。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7%，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。

　　如果在56个样本中有两个偏差，则在既定的可接受信赖过度风险下，按照公式计算的总体偏差率上限如下：

　　这意味着，如果样本量为56且有两个偏差，总体实际偏差率超过9.5%的风险为10%。在可容忍偏差率为的情况，注册会计师可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。

　　2.使用样本结果评价表。注册会计师也可以使用样本结果评价表评价统计抽样的结果。表10-6列示了可接受的信赖过度风险为10%时的总体偏差率上限。

　　本例中，注册会计师应当选择可接受的信赖过度风险为10%的表(即表10-6)评价样本结果。样本规模为56，注册会计师可以选择样本规模为55的那一行。当样本中未发现偏差时，应选择偏差数为零的那一列，两者交叉处的4.1%即为总体的偏差率上限，与利用公式计算的结果4.1%相等。

　　表10-6 控制测试中统计抽样结果评价——信赖过度风险10%时的偏差率上限

　　注1：*表示超过20%。

　　注2：本表以百分比表示偏差率上限;本表假设总体足够大。

　　当样本中发现两个偏差时，应选择偏差数为2的那一列，两者交叉处的9.4%即为总体的偏差率上限，与利用公式计算的结果义相近。

　　四、在控制测试中使用非统计抽样

　　在控制测试中使用非统计抽样时，抽样的基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同，只是在确定样本规模、选取样本和推断总体的具体方法上有所差别。在控制测试中使用非统计抽样时，注册会计师应当根据对被审计单位的初步了解，运用职业判断确定样本规模。在非统计抽样中，注册会计师也必须考虑可接受抽样风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率以及总体规模等，但可以不对其虽化，而只进行定性的估计。

　　在控制测试中使用非统计抽样时，注册会计师可以根据表10-7确定所需的样本规模。表10-7是在预计没有控制偏差的情况下对人工控制进行测试的最低样本数量。考虑到前述因素，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。例如，对全年共发生500次的采购批准控制，如果初步评估控制运行有效，注册会计师至少要测试25个样本。如果25个样本中没有发现偏差，样本结果支持初步风险评估结果。如果25个样本中发现了偏差，样本结果不支持初步风险评估结果;此时注册会计师可以得出控制无效的结论，或考虑扩大样本量(通常是再检查25个样本)。如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，注册会计师应考虑更大的样本量。

　　表10-7 人工控制最低样本规模表

　　有些控制可能执行次数很多，但不是每天都执行。例如，如果某公司实施一种按月执行的控制，该控制针对多个事项(某人每月对该公司的所有50个银行账户编制银行余额调节表)。在此情况下，首先把信息换算成对应的控制发生总次数，也就是12个月乘以50个即600个，然后从表格中选择对应的行。此时，600个是个大规模的抽样总体，应采用“每日数次”这一行来确定样本规模。

　　在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样，也可以使用随意选样。非统计抽样只要求选出的样本具有代表性，并不要求必须是随机样本。

　　与统计抽样相同，在非统计抽样中也应当对选取的样本项目实施审计程序，并对发现的偏差进行定性分析。在非统计抽样中，注册会计师同样将样本的偏差率作为总体偏差率的最佳估计。但在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。注册会计师通常将样本偏差率(即估计的总体偏差率)与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。

　　假设被审计单位20×8年发生了500笔采购交易，注册会计师初步评估该控制运行有效,那么所需的样本数量至少是25个。如果25个样木中没有犮现偏差，耶么控制测试的样本结果支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平。如果25个样本中发现了1个偏差，注册会计师有两种处理办法：其一，认为控制没有有效运行，控制测试样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提髙重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序;其二，再测试25个样本，如果其中没有再发现偏差，也可以得出样本结果支持控制运行有效性玫重大错报风险的初步评估结果，反之则证明控制无效。

　　五、记录抽样程序

　　注册会计师应当记录所实施的审计程序，以形成审计工作底稿。在控制测试中使用审计抽样时，注册会计师通常记录下列内容：(1)对所测试的设定控制的描述;(2)抽样的目标，包括与重大错报风险评估的关系;(3)对总体和抽样单元的定义，包括注册会计师如何考虑总体的完整性;(4)对偏差的构成条件的定义;(5)信赖过度风险，可容忍偏差率，以及在抽样中使用的预计总体偏差率;(6)确定样本规模的方法;(7)选样方法;(8)对如何实施抽样程序的描述，以及样本中发现的偏差清单;(9)对样本的评价及总体结论摘要。

　　对样本的评价和总体结论摘要可能包含样本中发现的偏差数量、对注册会计师如何考虑抽样风险的解释，以及关于样本结果是否支持计划的重大错报风险评估水平的结论。工作底稿中还可能记录偏差的性质、注册会计师对偏差的定性分析;以及样本评价结果对其他审计程序的影响。

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