2010年注册会计师复习指导：前期差错及其更正

　　当期差错应在发现当期对相关的项目直接调整即可。

　　一、前期差错概述

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

　　舞弊，是指人为地错误利用信息，给市场传导一个错误的会计信息，要作为差错进行更正。

　　存货与固定资产盘盈：通常将金额较大的存货盘盈作为前期差错更正处理。按第28号准则规定，固定资产盘盈属于前期差错。

　　二、前期差错更正的会计处理

　　前期差错分为不重要的差错和重要的差错。

　　重要性的判断：看项目的金额、性质及对报表决策者的影响。

　　金额较大，性质较特殊的差错，对报表的决策者产生完全不同的影响，那么就属于重要差错。

　　(一)不重要的前期差错的会计处理

　　对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目;属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

　　(二)重要的前期差错的会计处理

　　对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：

　　(1)追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额;

　　(2)如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。与追溯调整法的思路一致。

　　对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

　　差错影响资产负债表项目的，在差错发现当期直接调整相关项目的金额，若差错影响利润表项目，则先通过“以前年度损益调整”科目核算，最终转入“利润分配――未分配利润”。

　　与追溯调整法的处理步骤一致：

　　1.税前阶段

　　2.所得税阶段

　　3.税后阶段

　　每个阶段都看成是当年的差错，资产负债表账户不动，利润表账户先换成“以前年度损益调整”，在分配前将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配――未分配利润”，最后再做调整盈余公积的分录。

　　借：利润分配――未分配利润

　　贷：盈余公积

　　或做相反的分录。

　　三、前期差错更正的披露

　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

　　1.前期差错的性质。

　　2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　　3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息，但中期报告例外。