2011年度注册会计师全国统一考试问题解答
财政部注册会计师考试委员会办公室
自2011年度注册会计师全国统一考试报名工作结束以来，我们收到部分考生在复习备考过程中对相关科目提出的问题，现就有关问题进行分类整理并解答如下：
第一部分 《会计》问题
一、更正
教材第74页[例4-9]的第二个假设，即假定该例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元时，长期股权投资的初始账面价值应由108 000 000变更为90 000 000，正确的账务处理如下：
借：长期股权投资——成本 90 000 000
贷：银行存款 90 000 000
二、问题
1. 问：“公允价值变动损益”是损益类账户，到年末的时候要结转到“本年利润”，可是2011年注册会计师教材里面第二章，24页例题2-1，第4小题的账务处理，为什么没有结转呢?如果结转的话，最后该公司出售债券的时候会计分录应该是怎样的?
答：“公允价值变动损益”属于损益类账户，期末将其余额结转至“本年利润”账户后无余额。教材24页[例2-2](4)中的公允价值变动损益300000元的借方金额并不是将前期的“公允价值变动损益”账户的贷方余额结平，而是为了体现处置时处置价款与原成本之间差异实现的损益金额500000元(1500000-1000000)而在处置当期单独反映原计入损益的公允价值变动增加额。
正如教材第24页第4-5行所述：处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。[例2-1](4)分录中的公允价值变动损益借方300000元正是这个原则的体现。
2. 问：教材29页，为何表2-1中通过摊余成本和实际利率分期确认的利息调整额之和会等于“持有至到期投资—成本”减去“银行存款”的差额?(即第一个分录)，有何数学和理论依据?如何理解摊余成本的计算过程?
答：关于第一个分录，如果从会计理论角度考虑，只需要借记“持有至到期投资”、贷记“银行存款”各1000元。教材中之所以将“持有至到期投资”1000元以“增加1250元”、减少“250元”反映，主要是为了清晰地反映企业获得此项投资的本金面值以及将来会影响利息确认的金额。
关于摊余成本的计算，应当把握新会计准则规定下“利息”要按“实际利率”计算确认的原则。按照这个逻辑，本期末的摊余成本(即下期初的摊余成本)应是本期期初的摊余成本(初始确认时为取得成本)+按实际利率确认的本期实际利息-收回的与该投资相关的现金流量包括提前收回的本金或票面利息-本期发生的减值。
3. 问：教材中第30页例题中，XYZ公司预计本金的一半将会在20X0年末收回，其余的一半本金将于20X4年年末付清。这种情况下要调整20X0年初的摊余成本。请问调整金额53，是如何确定的?
答：是20X2年期初摊余成本新计算的数额1139与原计算的数额1086之间的差额，即期初摊余成本调整数一次计入当期投资收益。
4. 问：教材31页“假设XYZ公司……”中“且利息不以复利计算”，若该题中利息以复利计算，该如何计算利息?对会计处理是否有影响?
答：如果以复利计算，计算过程如下：
第一年末利息为: 1250×4.72%
第二年末利息为：1250×4.72%×(1+4.72%)
第三年末利息为：1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)
第四年末利息为：1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)
第五年的现金流+利息：1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)+1250
如此，实际利率r通过以下算式得出：1250(1+ 4.72%)5×(1+r)-5=1000
由于计算出的数据不同，因而每年确认的利息就会不同，会计处理结果也会不同。
5. 问：教材33页[例2-6]：可供出售的金融资产10 800 000 是怎么计算得出的?
答：10800000元=1200000÷10%-1200000
6. 问：教材35页，例题2-7(4)中营业外支出和贷款损失准备是怎么算出来的?
答：营业外支出借方金额6450000元的计算过程如下：
抵债资产公允价值85000000元-贷款账面价值(99000000-7750000)-办理手续过程中发生的相关税费200000元
贷款损失准备借方金额7750000元计算过程如下：
本题(2)中已计提的贷款损失准备10000000元，减去本题(4)中冲减的贷款损失准备2250000元。
7. 问：教材77页最后一个分录为什么是营业收入和营业成本，而不是主营业务收入和主营业务成本呢?
答：在利润表上不再区别主营业务收入、成本和其他业务收入、成本，均以营业收入、营业成本列示。77页所述相关内容是在合并财务报表上的调整，不涉及账簿记录。
8. 问：教材第94页指出，双倍余额递减法折旧额的计算是根据每期期初固定资产净值和双倍直线法折旧率计算出来的。若已计提减值准备，那么在计算折旧基数的时候(即书上所说的固定资产净值)是否要减去已提减值，还是依旧使用固定资产净值(即不减去准备的值)?
答：应按减值后的账面价值重新考虑折旧年限、折旧方法等。
9. 问：教材308页，换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的相关税费。“支付的相关税费”都包含那些?
答：非货币性资产交换交易涉及的相关税费，需要根据不同资产的性质以及税法的规定确定。例如，应纳消费税商品的销售，可能涉及增值税、消费税以及相关的教育费附加等，构成换入资产成本的相关税费，通常是指与交换资产相关的、构成资产成本的相关税费，不包括可抵扣的增值税额。
10. 问：教材429页，(二)重要的前期差错的会计处理 2.如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。上述所称“最早前期之前”及“最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额”具体是怎么确定的?能否举例说明一下，如在2009年5月份发现一项前期会计差错，则改差错发生在何时为“发生在列报的最早前期之前”?
答：在我国，通常财务报表列报两年期的比较数据，以2011年度财务报告为例，通常反映2011年和2010年两年的财务信息。如果一项差错发现在2009年5月份，当公司在编制2011年财务报表时发现此项差错时，2011年年度财务报表列报的“最早前期之前”是指2011年提供的2010年比较信息之前发生的差错(即，差错发生在2009年);“最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额” 是指2010年相关项目的期初余额。在编制2011年年度财务报告时，财务报表中比较信息(2010年数据)按照更正差错后的金额填列。例如，2011年资产负债表相关项目的年初余额为在2010年年末余额的基础上更正差错后的金额。
11. 问：第25章合并财务报表，教材509页 A公司本年年初未分配利润=6800+100-1100-150=5650 中的6800是怎么计算得来的?
答：6800万元=2800万元(教材第494页资产负债表给出的数据)+10500万元(教材第499页利润表净利润)-2000万元(500页上反映提取的盈余公积)-4500万元(教材第500页上反映的对股东分配)
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