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三、存货的期末计量
1．按照规定，存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，对存货成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
【例】2007年末，甲商品账面余额100万元，可变现净值90万元，需计提10万元存货跌价准备：
借：资产减值损失 10
贷：存货跌价准备 10
2．在计提存货跌价准备中，应分别确定存货的成本和可变现净值
（1）存货的成本就是存货的账面余额，可以根据存货的日常核算确定，即在存货期初余额的基础上，加上本月增加的存货，减去本月发出的存货，即为存货的期末余额。
（2）可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去估计完工成本及销售直接费用和相关税金后的价值。根据存货的用途不同，可变现净值有二种确定方法：
①直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等：
可变现净值 ＝ a存货的估计售价 — c估计的销售费用及相关税金
②用于需要继续加工的存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等：
可变现净值 ＝ a存货的估计售价— b至完工估计将要发生的成本— c估计的销售费用及相关税金
（3）估计售价的确定。为了计算出可变现净值，必须先确定估计售价。估计售价有三种确定方法：
①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或者商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
②如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值，应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
③没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。
归纳起来就是：有合同的执行合同价；没有合同的执行一般市场价格。
3．材料计提跌价准备的特殊规定
（1）对于用于生产而持有的材料等，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：
①对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照材料成本计量，即不计提跌价准备。
②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：
材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金
（2）对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材料本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。
4．存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值比较后计提，如果某些存货与具有类似用途并在同一地区生产和销售的存货系列相关，且实际上难以将其与该存货系列的其他项目区别开来进行估价，可以合并计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计算成本与可变现净值，比较后计提存货跌价准备。
5．存货跌价准备的账务处理
（1）期末提取存货跌价准备时
借：资产减值损失 ——计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备
（2）期末冲回存货跌价准备时
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失 ——计提的存货跌价准备
下面举例说明不同用途的存货，其跌价准备计提的方法：
①外售的库存商品如何计提跌价准备。
【例1】2007年12月31日，A库存商品的账面成本为800万元，估计售价为750万元，估计的销售费用及相关税金为15万元。年末计提跌价准备前，A库存商品的跌价准备余额为10万元，则年末A库存商品计提存货跌价准备如下：
A库存商品可变现净值=A库存商品的估计售价- 估计的销售费用及相关税金=750-15=735（万元）；A库存商品的账面成本为800万元，应保留存货跌价准备65万元；年末计提跌价准备前，A库存商品的跌价准备余额为10万元，故应补提跌价准备55万元。企业的账务处理是：
借：资产减值损失 55
贷：存货跌价准备 55
②出售材料如何计提跌价准备
【例2】2007年12月31日，B原材料的账面成本为500万元，因产品结构调整，无法再使用B原材料，准备将其出售，估计B材料的售价为540万元，估计的销售费用及相关税金为12万元。年末计提跌价准备前，B材料的跌价准备余额为零，则年末计提存货跌价准备如下：
B材料可变现净值=B材料的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=540-12=528（万元）；因材料的可变现净值528万元高于材料成本500万元，不计提存货跌价准备。
③需要继续加工的材料，在用其生产的产品价值未减损时，如何计提跌价准备
【例3】2007年12月31日，C原材料的账面成本为600万元，C原材料的估计售价为550万元；假设用600万元C原材料生产成甲商品的成本为720万元，甲商品的估计售价为900万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为30万元，年末计提跌价准备前，C原材料的跌价准备余额为零。则年末计提存货跌价准备如下：
甲商品可变现净值=甲商品的估计售价 - 估计的销售费用及相关税金=900-30=870（万元）；因甲商品的可变现净值870万元高于甲商品的成本720万元，C原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价准备。
④需要继续加工的材料，在用其生产的产品价值发生减损时，如何计提跌价准备。
【例4】2007年12月31日，D原材料的账面成本为1 000万元，D原材料的估计售价为850万元；假设用1 000万元D原材料生产成乙商品的成本为1300万元（即至完工估计将要发生的成本为300万元），乙商品的估计售价为1280万元，估计乙商品销售费用及相关税金为70万元，年末计提跌价准备前，D原材料的跌价准备余额为120万元。则年末计提存货跌价准备如下：
乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-70=1210（万元）
因乙商品的可变现净值1210万元低于乙商品的成本1 300万元，D原材料应当按照原材料的可变现净值计量：
D原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将D原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-300-70=910（万元）
（特别提醒：自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的估计销售费用来计算的。）
D原材料的成本为1 000万元，可变现净值为910万元，应保留存货跌价准备90万元；年末计提跌价准备前，D材料的跌价准备余额为120万元，故应冲回30万元。企业的账务处理是：
借：存货跌价准备 30
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 30
6．存货跌价准备的转销
因销售、债务重组、非货币性资产交换而结转存货成本时，应结转与其对应的存货跌价准备，其中销售结转的存货跌价准备冲减主营业务成本、其他业务成本；债务重组、非货币性资产交换结转存货跌价准备一般也冲减主营业务成本、其他业务成本。
注意区分：存货跌价准备转回、存货跌价准备转销。转回是指存货价值回升时，转回多提的跌价准备，借记存货跌价准备，贷记资产减值损失；转销是指存货发出后，转销相应的跌价准备，借记存货跌价准备，贷记主营业务成本。
【例5】甲公司为增值税一般纳税企业，增值税税率为17%，2007年年初A库存商品账面余额1000万元，已计提存货跌价准备200万元；本期对外销售A库存商品600万元，取得销售收入800万元（不含税），款项尚未收到；用A库存商品100万元（计税价格120万元）抵偿一项180万元的应付账款。甲公司的账务处理是：
①商品销售时
借：应收账款 936
贷：主营业务收入 800
应交税费——应交增值税（销项税额）136 （800×17%）
借：主营业务成本 480
存货跌价准备 [200×（600÷1000）60％]120
贷：库存商品 600
②债务重组完成时：
借：应付账款 180
贷：主营业务收入 120
应交税费¬——应交增值税（销项税额）（120×17%） 20.4
营业外收入——债务重组利得（180－120×1.17） 39.6
借：主营业务成本 80
存货跌价准备 [200×（100÷1000）10％）] 20
贷：库存商品 100
【综合例子】说明存货核算的全过程。
甲股份有限公司为增值税一般纳税企业，增值税税率为17%。原材料按实际成本计价核算，发出材料采用全月一次加权平均法计量，半年末和年度终了按单个存货项目计提存货跌价准备。甲公司2007年12月初A材料结存400公斤，实际成本36 000元。12月发生有关A材料的业务如下：
(1)12月1日，从外地购入A材料600公斤，增值税专用发票上注明的价款为48 000元，增值税税额为8 160元，另发生运杂费400元（假定不考虑增值税抵扣），装卸费140元，各种款项已用银行存款支付，材料已验收入库。
(2)12月8日，从本市购入A材料200公斤增值税专用发票注明价款15 000元，增值税税额2 550元。货款未付。
(3)12月15日，接受丙公司投资，收到A材料800公斤，投资各方确认的价值为68 000元（含税），投资方未提供增值税专用发票。按投资协议规定，丙公司投资后占注册资本60万元的10%的股份。
（4）12月31日，汇总本月发出A材料1 700公斤，其中产品生产领用1 500公斤，企业管理部门领用200公斤。
（5）12月31日，A材料的实际成本为25 131元，估计售价为25 000元；A材料用于生产丁商品，假设用A材料生产成丁商品的成本为41 000元，至完工估计将要发生的成本为15 869元，丁商品的估计售价为40 000元，估计丁商品销售费用及相关税金为120元。年末计提跌价准备前，A材料的跌价准备余额为零。
要求：
(1)编制与A材料初始计量有关的会计分录。
(2)编制发出A材料的会计分录。
（3）编制年末计提A材料跌价准备的会计分录。
(“应交税费”科目要求写出明细科目，单位：元)
【答案】
(1)编制与A材料初始计量有关的会计分录
①12月1日，外购材料
借：原材料 48 540
应交税费——应交增值税（进项税额）8 160
贷：银行存款（48 000+8 160+400+140）56 700
②12月8日，外购材料
借：原材料 15000
应交税费——应交增值税（进项税额）2 550
贷：应付账款 17 550
③12月15日，接受投资
借：原材料 68 000
贷：实收资本（60 000万×10%） 60 000
资本公积——资本溢价 8 000
（2）编制发出A材料的会计分录
发出材料的单位成本=（月初结存金额+本月入库金额）÷（月初结存数量+本月入库数量）=[36 000+（48 540+15 000+68 000）]÷[400+（600+200+800）]=167 540÷2000=83.77(元/公斤)
产品生产应负担材料成本=1 500×83.77=125 655 （元）
企业管理部门应负担材料成本=200×83.77=16 754（元）
借：生产成本 125 655
管理费用 16 754
贷：原材料 142 409
年末结存A材料300公斤，实际成本25 131（16 7540—142 409）元。
（3）编制年末计提A材料跌价准备的会计分录
丁商品可变现净值=丁商品的估计售价- 估计的丁商品销售费用及相关税金=40000-120=39 880（元）
因丁商品的可变现净值39 880元低于丁商品的成本41 000元，A材料应计提跌价准备：
A原材料可变现净值=丁商品的估计售价— 将A原材料加工成丁商品估计将要发生的成本-估计的丁商品销售费用及相关税金=40 000-15 869-120=24 011（元）
A原材料的成本为25 131元，可变现净值为24 011元，应保留存货跌价准备1 120元；年末计提跌价准备前，A材料的跌价准备余额为零，故应计提跌价准备1 120元：
借：资产减值损失 1 120
贷：存货跌价准备 1 120
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