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2007年北注协快班讲义——第05章
作者：郑庆华 更新时间：2007-4-20
一、本章考情分析
1．本章在考试中处于重要的地位，经常考大题，分值一般在8分左右。尤其今年对长期股权投资的核算发生了很大变化，应该更加重视。
2．本章重点有两个：长期股权投资成本法和权益法的核算。
3．本章复习方法：本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习，在长期股权投资的核算背得滚瓜烂熟后，将其与债务重组、非货币性资产交换、重大差错更正、日后事项、合并报表编制等考点结合复习。
现将本章要点分析如下：
一、长期股权投资准则规范的范围
新准则下长期股权投资核算的范围和相应的核算方法归纳如下：
|
项目 |
核算范围 |
核算方法 |
|
长期股权投资 |
对子公司投资 |
成本法 |
|
对合营企业投资 |
权益法 |
|
对联营企业投资 |
权益法 |
|
对其他企业投资，没有重大影响，没有活跃市场，公允价值不能可靠计量 |
成本法 |
应注意的是：原短期投资，改称为交易性金融资产；原长期债权投资改称为持有至到期投资。
三、成本法的核算
成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资采用成本法核算。这是应注意的一个重大变化。
对子公司采用成本法核算的原因，按照国际会计准则的解析是：“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。应特别注意的是，从证券市场购入的准备长期持有的股票，如果没有重大影响，原制度中作为长期股权投资，而在新准则中，不作为长期股权投资，而是作为可供出售的金融资产。因此，购入的股票公允价值能够可靠计量，期末应按照公允价值计量，故划归到可供出售金融资产。
成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：
（一）投资时的核算
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：
1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（1）企业合并概述
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类：
①以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。只有控股合并才会形成长期股权投资。
②以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
应注意的是：在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始成本的思路。
（2）企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
【例1】2007年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司（200×60%） 120（份额）
贷：银行存款 100
资本公积——其他资本公积 20
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
2）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
【例2】甲企业于2007年1月1日支付1000万元，取得乙企业60%的股权。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是：
借：长期股权投资——乙企业 1000
贷：银行存款 1000
【例3】丁公司与A公司（A公司原投资者为丙公司）属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年12月31日，丁公司发行1000万股股票（每股面值1元）作为对价取得A公司的全部股权（保留A公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元。购买日，A公司有关资产、负债情况如下（单位：万元）：股权置换
|
|
账面价值 |
公允价值 |
|
银行存款 |
1000 |
1000 |
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固定资产 |
3000 |
3300 |
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应付账款 |
500 |
500 |
|
净资产 |
3500 |
3800 |
本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司账务处理如下：
借：长期股权投资——A公司 4000（公允价值）
贷：股本——丙公司 1000
资本公积——资本溢价 3000
②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
【例4】甲公司于2007年1月支付300万元取得B公司10％的股份，对B公司生产经营没有重大影响（两者不存在关联关系），当日B公司可辨认净资产公允价值为2000万元。
2008年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60％的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2500万元。
本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下：
①2007年1月投资时
借：长期股权投资——B公司 300
贷：银行存款 300
② 2008年1月再投资
借：长期股权投资——B公司 1500
贷：银行存款 1500
1800＝300＋1500
③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理（应收股利、应收利息）。
2．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：
借：长期股权投资
贷：银行存款
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
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