2012注册会计师《职业能力综合测试》模拟题(3)

　　4.根据资料(二)对于第一笔股权转让交易，在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处。

　　(2.5分)(30分钟)

　　【回答】

　　1.对于第一笔股权交易，注册会计师的审计可能存在下列不足：

　　(1)协议如果要具备法律效力，通常需要双方签字、盖章，并自签字、盖章之日起生效。但该协议中并无签署日期和双方法定代表人签字，很可能意味着该协议是一个没有生效的协议，从而能否作为适当的审计证据，需要引起关注。

　　(2)在大华集团上报地方国资委的请示中，落款日期为2012年3月2日，而长江公司于2011年12月已确认了该笔股权转让收益。这意味着股权转让交易的完成和相应收益的确认时间存在问题，需要引起关注。

　　(3)注册会计师出具的保留意见审计报告说明，东江公司的财务状况已严重恶化，并存在诸多潜亏因素没有在账面体现，该股权在公平交易的市场中进行溢价 转让的可能性很小。但在实际交易中，长江公司以评估价值向大华集团转让东江公司股权，获取了2 500万元的股权转让收益。对该股权转让价格的公允性，有必要实施进一步的审计程序(包括获取与确定交易价格有关的评估报告，并评价有关评估报告的适当 性)。

　　(4)通常可认为实现了控制权的转移需满足以下条件：一是企业合并合同或协议已获股东大会等通过;二是企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的， 已获得批准;三是参与合并各方已办理了必要的财产转移手续;四是合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩 余款项;五是合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

　　由于长江公司转让东江公司股权应收取的价款在2011年底尚未流入企业(形成了其他应收款)，且欠款单位又是以前年度占用上市公司巨额资金的控股股 东，对欠款单位是否有能力支付购买价款，应当引起关注。因此将购买日确认在2011年度，并据此确认股权转让收益，长江公司做法不恰当。

　　(5)根据财政部财会函[2008]60号规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。

　　如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益 (资本公积)。同时，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利 得应计入所有者权益。

　　因此，即使长江公司转让东江公司股权的价格不存在问题，且满足购买日的确认条件，根据相关规定，在2011年度，长江公司也应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分，计入资本公积，而不应当计入投资收益。

　　5.根据资料(二)对于第二笔股权转让交易，你认为交易的实质可能是什么。在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处。

　　(4分)(20分钟)

　　【回答】

　　对于第二笔股权交易的实质分析，可能存在下列的情况：

　　(1)可能的实质之一：虚构无商业实质的非货币性交易，通过潜在的关联方虚增利润。

　　长江公司设立东川公司时(2011年11月30日)，对大厦作价12 110万元。长江公司于2011年12月对外转让东川公司股权时，该股权的评估价值为35 600万元。扣除西江公司投入的5 190万元货币资金，大厦资产评估值为30 410万元，高于大厦投资作价的151%[(30 410-12 110)/12 110]。这意味着同一项资产在间隔不到一个月的时间，评估价值相差18 300万元。这是否符合市场规律，尤其值得关注。

　　相应地，注册会计师仅仅获取并检查长江公司转让东川公司时评估机构为其出具的评估报告是不够的，还需要获取长江公司设立东川公司时对大厦作价12 110万元的评估和作价依据。

　　此外，受让东川公司股权的非关联方，能够接受远高于东川公司账面净资产的转让价格，注册会计师需要关注其与长江公司的实质关系，应根据《企业会计准则 第36号——关联方披露》以及《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》的要求实施审计程序，判断股权受让方是否为实质关联方。

　　(2)可能的实质之二：税收筹划。

　　长江公司在2011年12月8日的董事会决议中，同时做出了两项决议，一是设立东川公司，二是出售东川公司股权。其用意所在，不外乎是在出售大厦资产 以获取利润。那么，不直接售卖大厦资产的原因是什么;二要将资产买卖行为转变为企业产权交易行为，据此判断可能存在税收筹划的目的。

　　根据财政部、国家税务总局2002年12月发布的《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定，“以无形资产、不动产投资 入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税”，以及“对股权转让不征收营业税”。长江公司采取的两个步骤之紧凑，完全没有体现 出“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险”之目的，而是更接近于出售不动产获取利润。但在形式上，将资产买卖行为转变为企业产权 交易行为，还有可能节省一笔营业税(取决于特定税务征管机构的判断与执行)。为此，注册会计师需要征询长江公司和税务机关的意见。

　　(3)其他审计缺陷还包括(但不限于)：

　　①在注册会计师获取的审计证据中，东川公司法人营业执照上的成立日期为2011年11月30日，而长江公司决定设立东川公司的董事会决议日期为2011年12月8日，东川公司是一个先设立后批准的“早产儿”，注册会计师未予以关注;

　　②注册会计师对东川公司设立事项的审计，没有获取并检查大厦资产的产权证是否办理过户手续，以判断大厦资产上的风险与报酬是否实际转移;

　　③注册会计师在对东川公司股权转让审计中，没有获取并检查东川公司变更后的公司章程等文件，以判断该股权上的风险及报酬是否实际转移;

　　④注册会计师应当考虑，按照《公司法》的规定，是否有可能在同一天(12月8日)既设立公司又将其转让;

　　⑤注册会计师需检查相关交易的验资报告。

　　6.针对资料(三)第1项至第4项，结合资料(六)，逐项判断长江公司的相关会计处理是否恰当，并简要说明理由。

　　(8分)(20分钟)

　　【回答】

　　(1)会计处理不正确。

　　对于售后租回交易形成经营租赁的情况，要分情况进行区分，该交易不是按照公允价值达成的，售价低于资产的公允价值，并且该损失将由低于市价的未来租赁 付款额补偿，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内。这里应将该办公楼的售价与账面价值的差额750万元确认为递延收益， 期末按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内。

　　(2)会计处理不正确。

　　理由：根据金融资产转移会计准则的规定，在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原 售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产。长江公司应将收到的价款2500万元确认为一项负债(或金融负债、其他应付款、短期借款)，并确认 24万元的利息费用(或财务费用)。

　　(3)会计处理不正确。

　　理由：该办公用房于2011年9月底已满足持有待售固定资产的定义，因此应于当时即停止计提折旧，同时调整预计净残值至6 200(该调整不需做账务处理)，所以2011年的折旧费用=(9 800-200)/20×(9/12)=360(万元);转换时，原账面价值7 160大于调整后的预计净残值6 200，应计提减值准备=7 160-6 200=960万元。

　　(4)会计处理不正确。

　　理由： 2011年12月18日，长江公司向鑫源公司销售商品时，该批商品存在质量问题这一事实已经存在;2012年1月长江公司给予5%的折让，只是对2011 年12月18日已经存在的情况提供了进一步的证据，需要对2011年12月18日与确认销售收入有关项目的金额重新作出估计。因此，长江公司给予鑫源公司 的商品销售折让一事，属于资产负债表日后调整事项，长江公司应调整2011年度财务报表中的营业收入50万元和相关项目的金额。

　　7.根据资料(四)以及中国注册会计师职业道德守则的规定，逐项判断是否对审计项目组的独立性产生影响，并简要说明理由。

　　(5分)(20分钟)

　　【回答】

　　(1)对独立性产生不利影响。项目组经理的主要近亲属的直接经济利益，视同其本人的直接经济利益，对独立性产生不利影响。

　　(2)对独立性不产生不利影响。陈军与李文原来为普通的同事关系，且从甲公司离职后未有联系，因此不影响独立性。

　　(3)对独立性产生不利影响。对属于公众利益实体的审计客户而言，招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制实施 重大影响的高级管理人员，会计师事务所不能提供对可能录用的候选人的证明文件进行核查的服务，更不能就是否录用形成书面意见。

　　(4)对独立性产生不利影响。当利用其他注册会计师以外的专家时，注册会计师就必须采取措施确保这些专家了解相应的道德要求。但首先要保证其专业胜任能力和达到独立性的要求。

　　(5)对独立性产生不利影响。会计师事务所的员工同时担任审计客户的独立董事，所产生的自我评价、自身利益不利影响非常重大，以致没有防范措施能够将其降至可接受的水平，所以即使调离项目组，对独立性产生的不利影响也非常重大。

　　8.根资料(五)回答(1)至(6)项的中的具体要求。

　　(12分)(40分钟)

　　【回答】

　　(1)属于关联方借款利息支出税前扣除问题，根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税 [2008]121号规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，其接受关联 方债权性投资与其权益性投资的比例为，金融企业为5：1，其它企业为2：1。但是如果企业能够按照规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则 的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　根据上述文件的规定，长江公司支付的利息，是限额扣除的，第一是借款本金不能超过权益性投资额的2倍，第二是利率不超过银行同期同类贷款利率的部分才准予扣除。

　　(2)若2012年10月成功出售所持西华轴承公司的全部股权，根据企业会计准则的规定，长江公司编制2012年度合并财务报表时，西华轴承公司不再 纳入合并资产负债表范围，不调整合并资产负债表的数据;合并利润表、合并现金流量表中，应当将西华轴承公司期初至10月处置日的数据纳入合并报表;

　　如果2012年12月31日股权转让尚未成功，则表明长江公司仍然对西华轴承公司具有控制权，所以2012合并财务报表仍然需要把西华轴承公司纳入合并范围。

　　(3) 研究阶段和开发阶段划分

　　(一)研究阶段

　　对于企业自行进行的研究开发项目,无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。其中,研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划 的调查,研究活动的例子包括:意于获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研 究;以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

　　研究阶段的特点在于:

　　1.计划性。

　　研究阶段是建立在有计划的调查基础上,即,研发项目已经董事会或者相关管理层的批准,并着手收集相关资料、进行市场调查等。

　　2.探索性。

　　研究阶段基本上是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,这一阶段不会形成阶段性成果。

　　从研究活动的特点看,其研究是否能在未来形成成果,即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性,企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产,因此,研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

　　(二)开发阶段

　　开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

　　开发阶段的特点在于：

　　1.具有针对性。

　　开发阶段是建立在研究阶段基础上,因而,对项目的开发具有针对性。

　　2.形成成果的可能性较大。

　　进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。

　　研究阶段和开发阶段支出的会计处理，无形资产准则规定,企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用);开发阶段的支出符合条件的才能资本 化,不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。只有同时满足无形资产准则第九条规定的各项条件的,才能确认为无形资产,否则计入当期损益。如果确实无 法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益。

　　(4)存在不当之处。

　　长江公司不应采用卖出套期保值方式进行套期保值，因为卖出套期保值主要防范的是价格下跌的风险，买入套期保值才能防范价格上涨的风险。

　　(5) 长江公司拍卖拍得正则上市公司股权不属于企业合并。

　　会计处理方法：长江公司应当按照权益性交易的原则对拍卖拍得正则上市公司的股权进行会计处理，不得确认商誉或不得确认计入当期损益的金额。

　　(6)企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税 成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产 计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年 限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

　　9.根资料(五)列出(7)的计算过程，并对长江公司出售上述固定资产请从税法流转税角度分析长江公司应纳哪些流转税，需要办理哪些税务手续?并计算应纳流转税税额。

　　(3分)(15分钟)

　　【回答】

　　根据税法规定自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过2009年1月1日以后购进或者自制的可以抵扣进项税额的固定资产，按照适用税率(一般为17%)征收增值税。

　　一般纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产按照简易办法依4%征收率减半征收增值税，应纳税额=含税销售额/(1+4%)×4%/2。

　　纳税人销售此类固定资产，应到当地国税局填制流转税纳税人减免税备案登记表，准备企业法人营业执照副本及复印件、税务登记证副本及复印件、设备仪器台 账原件及复印件、法人身份证原件及复印件。所在地国税局批复减、免税批准通知书，方可开具普通发票。不得开具增值税专用发票。

　　根据上述规定长江公司T-119数控床需要按17%的税率纳增值税，w-12机床和w-18车床需要按4%减半征收增值税。而仓库为不动产，不需要纳增值税，需要按5%的税率缴纳营业税。

　　w-12机床和w-18车床应纳增值税=(600+400)÷(1+4%)X4%X50%=19.23万元

　　T-119数控床应纳增值税=1500÷(1+17%)X17%=217.95万元

　　仓库应纳营业税=4000X5%=200万元

　　10.根据资料(五)(8)请问，针对长江公司的股权转让，应如何计算转让所得。

　　(2分)(15分钟)

　　【回答】

　　根据所得税关于重组的涉税规定，股权收购业务中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，具有合理的商业目的，原主要股东长期持有股权。可以选择适用下列特殊税务处理：

　　(1)对交易中股权支付，暂不确认有关资产的转让所得或损失;

　　(2)对交易中非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　上述的股权收购业务，符合适用特殊规定的条件，长江公司转让股权，交易中，股权支付对应的资产，暂不确认转让所得;对于非股权支付部分：4800万元对应的资产转让，应该按下述公式计算转让的应税所得：

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

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