2013注册会计师考试《会计》考前预测试卷(1)

　　28甲股份有限公司为上海证券交易所上市公司(以下简称“甲公司”)，由于甲公司2010年的审计结果显示其股东权益低于注册资本，而且公司经营连续两年亏损，上海证券交易所对该公司股票特殊处理(ST)。甲公司希望能够注入优质资产，改善经营业绩，而另一家非上市公司B公司又希望上市，所以为实现各自的目的，双方进行了如下资本运作。2010年6月30日，甲公司以定向增发本公司普通股的方式从丁公司取得其对B公司100%的股权。该业务的相关资料如下。

　　(1)甲公司以3股换1股的比例向丁公司发行了6 000万股普通股以取得B公司2 000万股普通股。

　　(2)甲公司普通股在2010年6月30日的公允价值为30元/股，B公司普通股当日的公允价值为90元/股。甲公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

　　(3)2010年6月30日，除甲公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高7 000万元和B公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6 000万元以外，甲公司和B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

　　(4)甲公司及B公司在合并前的简化资产负债表如下表所示：

　　(5)其他相关资料：

　　①甲公司、B公司的会计年度和采用的会计政策相同，合并前不存在任何关联方关系。

　　②甲公司、乙公司增值税税率均为17%，所得税税率均为25%，均按照10%提取盈余公积。

　　要求;

　　(1)根据上述资料，编制甲公司个别财务报表中合并日的相关会计分录，并计算甲公司合并目所有者权益各项目的金额。

　　(2)判断该项业务是否属于反向购买，并说明判断依据。如果是，则计算B公司的合并成本;如果不是，则计算甲公司的合并成本。

　　(3)在编制2010年6月30日的合并财务报表时，分析如何编制调整和抵销分录。

　　(4)根据上述分析，编制2010年6月30日的合并资产负债表。

　　【参考答案】请参考解析

　　【系统解析】(1)甲公司个别财务报表中合并日的账务处理：甲公司取得对B公司的投资，属于非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，即：

　　借：长期股权投资(6 000×30) 180 000

　　贷：股本 6 000

　　资本公积——股本溢价 174 000

　　完成账务处理之后，甲公司的所有者权益为：股本=3 000+6 000=9 000(万元);资本公积=0+174 000=174 000(万元);盈余公积=18 000(万元);未分配利润=24 000(万元)。(2)①判断：甲公司在该项合并中向B公司原股东丁公司增发了6 000万股普通股，合并后B公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例为66.67%[=6 000/(3 000+6 000)×100%]，能够控制甲公司。对于该项合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东丁公司控制，B公司应为购买方(法律上的子公司)，甲公司为被购买方(法律上的母公司)，形成反向购买。

　　②计算B公司的合并成本：假定B公司发行本公司普通股合并甲公司，丁公司在合并后主体享有同样的股权比例，则B公司应当发行的普通股股数为1 000万股(=2 000/66.67%一2 000)，所以，B公司的合并成本=1 000×90=90 000(万元)。

　　(3)①抵销甲公司对B公司的投资。按照反向购买的处理原则，B公司是会计上的购买方，所以，要将法律上甲公司购买B公司的账务处理进行抵销。

　　抵销分录为：

　　借：股本 6 000

　　资本公积 174 000

　　贷：长期股权投资 180 000

　　抵销之后，甲公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：股本=3 000(万元);资本公积=0;盈余公积=18 000(万元);未分配利润=24 000(万元)，所有者权益合计为45 000万元。

　　②B公司对取得的甲公司投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时虚拟的调整分录为：

　　借：长期股权投资 90 000

　　贷：股本 1 000

　　资本公积89 000

　　【提示】该调整分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B公司的账簿(更不记入甲公司账簿)。

　　⑨甲公司视为被购买方，即会计上的子公司，合并财务报表中反映的应是甲公司资产和负债的公允价值，因此，应按照公允价值进行调整。调整分录为:

　　借：存货 1 000

　　固定资产4 000

　　无形资产 2 000

　　贷：资本公积 7 000

　　调整后，甲公司可辨认净资产公允价值=45 000+7 000=52 000(万元)。其中，股本3 000万元，资本公积7 000万元(=0+7 000)，盈余公积18 000万元，未分配利润24 000万元。

　　④B公司视为购买方，即会计上的母公司，合并财务报表中反映的应是B公司资产和负债的账面价值。合并商誉=90 000—52 000=38 000(万元)。B公司长期股权投资(虚拟)与甲公司所有者权益的抵销分录为：

　　借：股本 3 000

　　资本公积 7 000

　　盈余公积 18 000

　　未分配利润 24 000

　　商誉 38 000

　　贷：长期股权投资 90 000

　　【提示】调整分录②和抵销分录④可以合并处理。

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