25 甲公司为我国上市公司。20×1年12月起，甲公司董事会聘请了中瑞华会计师事务所为其常年财务顾问。20×1年12月31日，该事务所担任甲公司常年财务顾问的注册会计师王某收到甲公司财务总监李某的邮件，其内容如下：

　　王某注册会计师：

　　我公司想请你就本邮件的附件1、附件2和附件3所述相关交易或事项，提出在20×1年度合并财务报表中如何进行会计处理的建议。除所附资料提供的信息外，不考虑其他因素。

　　附件1：对乙公司相关情况的说明

　　20×1年1月1日，我公司以定向增发本公司800万股普通股的方式取得乙公司60%的股权，当日甲公司股票的市价为每股2元，每股面值为1元。20×1年7月1日，相关的股权变更登记手续办理完毕。我公司发行股票过程中支付佣金和手续费30万元，另外还发生评估、审计费用10万元，相关款项已通过银行存款支付。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为2150万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

　　乙公司购买日评估增值的存货至20X 1年末已全部对外销售;至20×1年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销。乙公司购买日形成的或有负债，为乙公司产品质量诉讼形成的。购买日法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法律顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性为50%，但如果败诉赔偿金额为200万元。20×1年12月31日，法院对乙公司产品质量诉讼案件作出判决，判决乙公司败诉赔偿金额为200万元。

　　20×1年下半年乙公司实现净利润500万元，当年未发生其他引起所有者权益变动的事项。股权交易发生前，我公司和乙公司之间不存在关联方关系。

　　附件2：20×1年度我公司与其他全资子公司相关业务的情况说明。

　　(1)20X1年，我公司向丁公司销售A产品100台，每台售价10万元，价款已收存银行。A产品每台成本6万元，未计提存货跌价准备。20×1年，丁公司从我公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。

　　20X 1年末，丁公司进行存货检查，发现因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至560万元。丁公司按单个存货项目计提存货跌价准备;存货跌价准备在结转销售成本时结转。

　　(2)20X 1年6月30日我公司将自用的全新办公楼出租给戊公司管理部门使用，租期为20X 1年6月30日～20×2年6月30日。该办公楼的账面原值为900万元。预计净残值为0，按30年采用直线法计提折旧。我公司每半年收取租金20万元，对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

　　附件3：20×1年度，甲公司以建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务。为了方便及高效地对不同的工程建设项目进行核算考核，甲公司成立专门的项目公司管理各个不同的工程，以项目公司为主体与政府及其有关部门签署BOT合同，并由项目公司负责工程实时跟踪管理及建成后的运营。合同约定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的-定期间内有权利向公众收取费用，但收费金额不确定。项目公司又与其母公司甲公司签订了委托建造合同，委托甲公司负责该项目的建造工作。在项目公司层面，因其将项目建造全部发包，未提供实际建造服务，故根据企业会计准则有关B0T会计处理的相关规定，未确认建造收入，而是按照建造过程中支付的工程价款确认了无形资产。

　　在甲公司个别报表层面，其与子公司项目公司的委托建造交易实质符合建造合同确认原则，甲公司按建造合同准则确认收入。期末在甲公司合并报表层面因母公司的建造收入系对应子公司确认的，根据合并报表编制原理在汇总母子公司个别报表核算结果后需对内部交易进行合并抵消，从而在合并报表层面冲销母公司的建造收入成本，内部未实现利润冲减了子公司确认的无形资产。最终，期末合并报表上将不体现建造合同的收入，无形资产亦为实际发生的建造成本。

　　其他有关资料：

　　①母子公司的所得税税率均为25%;

　　②甲公司合并乙公司采取应税合并。除此之外，合并报表层面形成的暂时性差异均满足递延所得税确认条件。

　　要求：请从王某注册会计师的角度回复李某邮件，回复要点包括但不限于如下内容：

　　(1)根据附件1：

　　①计算甲公司购买乙公司股权的成本，并说明由此发生的相关费用的会计处理原则。

　　②计算甲公司购买乙公司股权所产生的合并商誉金额，分析取得该项投资对甲公司个别报表所有者权益的影响并编制相关的会计分录。

　　③计算20×1年末编制甲乙公司间的合并财务报表时，应抵消的长期股权投资项目金额。

　　(2)根据附件2：

　　①编制甲丁公司间内部交易的相关抵消分录。

　　②编制甲戊公司问内部交易的相关抵消分录。

　　(3)根据附件3，判断甲公司合并报表的抵消结果是否合理。并说明理由。

　　答案解析:

　　(1)①甲公司购买乙公司股权的成本=800×2=1600(万元)

　　甲公司发行股票过程中支付的佣金和手续费30万元，应冲减股票发行的溢价收入，发生的评估、审计费用10万元属于中介费用，应计入管理费用。

　　②甲公司购买乙公司股权所产生的商誉=1600-(2150+100—50—200)×60%=400(万元)。取得该项投资时对甲公司所有者权益的影响=800×2—30=1 570(万元)。

　　会计分录：

　　借：长期股权投资1600

　　贷：股本800

　　资本公积-股本溢价770

　　银行存款30

　　借：管理费用10

　　贷：银行存款10

　　③20×1年末编制甲乙公司闻的合并财务报表时，应抵消的长期股权投资项目金额=1 600+(500-100+200+50)×60%=1990(万元)

　　【参考调整分录：

　　借：存货100

　　资本公积150

　　贷：应收账款50

　　预计负债200

　　借：营业成本100

　　贷：存货100

　　借：预计负债200

　　贷：营业外支出200

　　借：应收账款-坏账准备50

　　贷：资产减值损失50】

　　(2)①内部A产品交易的抵消：

　　借：营业收入1000

　　贷：营业成本1000

　　借：营业成本240

　　贷：存货240

　　借：存货-存货跌价准备40

　　贷：资产减值损失40

　　借：递延所得税资产50

　　贷：所得税费用50

　　②20 x 1年与投资性房地产业务相关的抵消分录：

　　借：固定资产900

　　贷：投资性房地产900

　　借：营业收入20

　　贷：营业成本15

　　管理费用5

　　借：投资性房地产-投资性房地产累计折旧　15

　　贷：固定资产-累计折旧15

　　(3)本案例中，甲公司合并报表的抵消结果并不合理。

　　理由：在合并报表层面，以合并整体作为-个会计主体而言，该交易的实质为甲公司及其子公司构成的企业集团与政府签订BOT合同。甲集团整体具备建造资质并实际提供了建造服务，并未将基础设施建造发包给集团外的其他方。

　　因此，在甲集团对外部第三方实际提供了建造服务的情况下.甲公司合并报表内应当确认对第三方的建造合同的收入、成本和相应的利润。甲公司合并报表的最终结果应体现为：甲集团按照BOT合同约定及建造合同准则确认建造合同收入并同时确认无形资产，按甲公司自身实际发生的建造支出确认合同成本。

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