第四章　长期股权投资及合营安排

　　考点一：长期股权投资的初始计量★★

　　☆考点核心提示

　　1.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

　　(1)以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出;但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

　　(2)以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。

　　为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　2.同一控制下企业合并的处理

　　(1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

　　长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　合并方以发行权益性工具作为合并对价的，比照上述原则处理。

　　(2)合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

　　(3)关于同一控制下多次交易分步实现企业合并的处理

　　不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

　　①确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

　　②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

　　③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或按照金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。

　　3.非同一控制下企业合并的处理

　　购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　(1)企业合并成本(初始投资成本)

　　合并成本=支付价款或付出资产的含税公允价值+发生或承担负债的公允价值+发行的权益性证券的公允价值

　　(2)非同一控制下的企业合并中发生的相关中介费用、佣金、手续费，与同一控制下的企业合并处理原则相同。

　　(3)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额之间的差额的处理

　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益(营业外收入)。在控股合并的情况下，该差额应体现在合并当期的合并利润表中。

　　(4)付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益

　　①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出;②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益;③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本;④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转相应的其他业务成本。

　　考点二：长期股权投资核算的成本法★★★

　　☆考点核心提示

　　1.成本法的适用范围

　　投资方持有的对子公司的投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

　　2.成本法下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认

　　被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的份额确认当期投资收益。

　　考点三：长期股权投资核算的权益法★★★

　　☆考点核心提示

　　1.“投资成本”明细科目的会计处理

　　投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。

　　(1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的初始投资成本进行调整。

　　(2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　2.“损益调整”明细科目的会计处理

　　(1)采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有(或分担)被投资单位的净利润(或净亏损)时，在被投资单位账面净利润的基础上，应对以下因素的影响进行适当调整：

　　①投资时点，如果被投资单位的固定资产、无形资产和存货等，公允价值与其账面价值不相等，需要对净利润进行调整。

　　②投资方与联营、合营企业之间发生内部交易

　　投出或出售的资产构成业务的，一是，联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业合并》准则的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失;二是，投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

　　投出或出售的资产不构成业务的，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。

　　采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有(或分担)被投资单位的净利润(或净亏损)的会计分录为：

　　借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益(或做相反分录)

　　(2)取得现金股利或利润的处理

　　按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　(3)超额亏损的确认

　　投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。按以下顺序进行处理：

　　①冲减长期股权投资的账面价值;

　　②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值;

　　③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位发生亏损的会计分录：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　长期应收款

　　预计负债

　　被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述顺序相反的顺序分别减记账外备查登记的金额、已经确认的预计负债、恢复长期应收款及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　3.“其他综合收益”明细科目的会计处理

　　被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

　　借：长期股权投资——其他综合收益

　　贷：其他综合收益(或做相反分录)

　　处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。

　　4.“其他权益变动”明细科目的会计处理

　　被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成份、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记。

　　借：长期股权投资——其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积(或做相反分录)

　　投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益;对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

　　5.投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理

　　投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。

　　(1)在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本;

　　(2)如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。

　　(3)进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

　　考点四：长期股权投资的成本法、权益法、公允价值计量之间转换的核算★★★

　　☆考点核心提示

　　1.公允价值计量转为权益法的核算

　　例如：5%(金融资产)→20%(权益法)

　　借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值+新增投资成本】

　　贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资账面价值】

　　投资收益【原持有的股权投资账面价值与公允价值的差额】

　　银行存款等【新增投资成本】

　　借：其他综合收益

　　贷：投资收益(或做相反分录)

　　比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

　　2.公允价值计量或权益法核算转为成本法(非同一控制下企业合并)核算

　　(1)例如：5%(金融资产)→60%(成本法)

　　①应当按照原持有的股权投资公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

　　借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值+新增投资成本】

　　贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资账面价值】

　　投资收益【原持有的股权投资账面价值与公允价值的差额】

　　银行存款等【新增投资成本】

　　②原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

　　借：其他综合收益

　　贷：投资收益(或做相反分录)

　　(2)例如：20%(权益法)→60%(成本法)

　　①应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

　　借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值+新增投资成本】

　　贷：长期股权投资——投资成本

　　——损益调整

　　——其他综合收益

　　——其他权益变动

　　银行存款等

　　②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益、其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。

　　3.成本法转为权益法或公允价值计量的核算

　　(1)例如：60%(成本法)→20%(权益法)

　　①因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

　　借：长期股权投资——投资成本

　　贷：盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　③对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)被投资单位实现净损益等

　　借：长期股权投资——损益调整

　　——其他综合收益

　　——其他权益变动

　　贷：盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　投资收益

　　其他综合收益

　　资本公积——其他资本公积

　　(2)例如：60%(成本法)→5%(金融资产)

　　①因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　②剩余股权在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

　　借：可供出售金融资产【公允价值】

　　贷：长期股权投资【账面价值】

　　投资收益

　　4.权益法核算转为公允价值计量的核算

　　原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，按下列会计处理方法核算。

　　例如：20%(权益法)→5%(金融资产)

　　(1)处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量准则核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

　　借：可供出售金融资产【公允价值】

　　贷：长期股权投资【账面价值】

　　投资收益

　　(2)原采用权益法核算的相关其他综合收益、其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

　　借：其他综合收益

　　资本公积——其他资本公积

　　贷：投资收益

　　5.投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的处理(新增)

　　投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

　　(1)在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

　　(2)在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

扫描/长按二维码关注即可获取注会证书

获取一对一学习指导

获取最新注会考试资讯

获取历年注会真题试卷

获取注会仿真内部资料

【免费下载注册会计师题库,真题+预测题免费做】

　　相关推荐：

　　2017年注册会计师考试《会计》强化练习题汇总

　　2017年注册会计师《会计》专项试题及答案汇总

　　2017注册会计师考试《会计》练习题及答案汇总

　　2017年注册会计师考试《各科目》模拟试题汇总

　　2017年注册会计师考试《会计》章节讲义汇总

　　考试吧整理2017年注册会计师考试复习技巧汇总

　　2017年注册会计师考试大纲|变化对比|解读汇总

　　2005-2016年注册会计师考试真题及答案汇总