四、综合题
1、简要阐述舞弊发生的各项要素。什么是特别风险，包括哪些类型，其判断标准是什么？
针对特别风险，注册会计师应当实施控制测试和实质性程序时应当注意什么？请论述注册
会计师应当如何针对管理层凌驾于控制之上的风险实施审计程序。
【答案】
舞弊行为的发生可以分解为
三项因素，即：（1）实施舞弊的动机或压力；（2）实施舞弊的机
会；（3）舞弊者为舞弊行为寻找的借口（使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合
理）。
首先，舞弊者实施舞弊是有动机或压力的。比如，对财务信息做出虚假报告，可能是因为管
理层出于被审计单位外部或内部实现不切实际的特定利润目标的压力。
其次，舞弊的发生往往说明存在着舞弊者得以实施舞弊行为的机会。比如，如果内部控制可
以被处于关键管理职位或熟知内部控制的某个薄弱环节的人员所凌驾或规避，那么就会存在
着对财务信息做出虚假报告或挪用资产的机会。
最后，舞弊者可能会为舞弊行为寻求貌似合理的借口，以求得内心的平衡或解脱。例如，当
某人侵占资产时，其内心可能认为其所在的组织未能向其提供应有的待遇或补偿。
（1）特别风险即需要特别考虑的重大错报风险。
（2）特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质
异常而不经常发生的交易。判断事项通常包括作出的会计估计。在确定哪些风险是特别风险
时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在
错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。在确定风险的性质时，注册
会计师应当考虑下列事项：①风险是否属于舞弊风险；②风险是否与近期经济环境、会计处
理方法和其他方面的重大变化有关；③交易的复杂程度；④风险是否涉及重大的关联方交易；
⑤财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；⑥风险是否涉及异
常或超出正常经营过程的重大交易。
（3）对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。
与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被
审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。如果管理层未能实施控制以恰当应对特别
风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。如果确定
评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制，注册会计师
不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
（4）如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险
实施实质性程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或
将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
针对此类风险，注册会计师应当实施的审计程序包括：
（1）针对日常会计核算过程中存在的凌驾风险，注册会计师应当测试日常会计核算过程中
做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。具体包括：
了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制
过程中的调整分录的控制；
评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其
是否得到执行；
询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录
时存在不恰当或异常活动；
确定测试的时间；
选择拟测试的会计分录或调整分录。考虑因素包括：
注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估情况。
被审计单位对会计分录或调整分录所实施的控制情况。
被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质。
虚假会计分录或调整分录的特征。
会计账户的性质和复杂程度。
在常规业务流程之外处理的会计分录和调整分录。
（2）针对会计估计存在的凌驾风险，注册会计师应复核会计估计是否有失公允。
从财务报表整体上考虑管理层做出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是
否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异。
回顾管理层在以前年度财务报表中做出的重大会计估计及其依据的假设，以便判断管
理层是否存在某种偏向。
（3）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重
大交易，注册会计师应了解其商业理由的合理性，具体考虑以下事项：
交易的形式是否过于复杂，例如交易是否涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联
第
三方；
管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，并做出适当记录；
管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的经济实质；
对于涉及不纳入合并范围的关联方的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准；
交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础或独立财务能力的第
三方。
2、请谈谈合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务的区别。
【答案】合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的区别主要表现在以下八个方面：（1）
目标不同。合理保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作
为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供高水平的保证。有限保证的目标是将
鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础，并
对鉴证后的信息提供低于高水平的保证。但有限保证的保证水平应当是一种有意义的保证水
平，即能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。（2）证据收集程序不同。
在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过一个不断修
正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证
的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的，主要采用询
问和分析程序获取证据。（3）所需证据数量不同。由于证据收集程序的性质、时间和范围的
不同，相应地，在两类业务中，注册会计师收集证据的数量也不同。提供合理保证比提供有
限保证需要更充分的证据。（4）鉴证业务风险不同。鉴证业务风险通常体现为重大错报风险
和检查风险。重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。对于同一个
鉴证对象与鉴证对象信息进行鉴证，不管注册会计师提供的是合理保证还是有限保证，其重
大错报风险均不存在差异。但检查风险则不然，它是指某一鉴证对象信息存在错报，该错报
单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险的高低
取决于注册会计师所实施证据收集程序的性质、时间和范围。由于有限保证的鉴证业务的证
据收集程序在上述方面受到有意识的限制，因此，其检查风险高于合理保证的鉴证业务。相
应地，有限保证的鉴证业务的风险水平高于合理保证的鉴证业务的风险水平。（5）鉴证对象
信息的可信性不同。与有限保证的鉴证业务相比，注册会计师在合理保证的鉴证业务中实施
的证据收集程序更为系统和全面，收集的证据更充分，提供的保证水平更高，相应地，鉴证
后的鉴证对象信息也更为可信。（6）提出结论的方式不同。合理保证和有限保证提供的保证
水平不同，鉴证后鉴证对象信息的可信性也不同，为了使预期使用者能够清楚了解二者的区
别，二者提出结论的方式也不同。合理保证的鉴证业务要求注册会计师以积极方式提出结论，
有限保证的鉴证业务要求注册会计师以消极方式提出结论。（7）注册会计师责任大小不同。
注册会计师在合理保证的鉴证业务中承担的责任要大于在有限保证的鉴证业务中承担的责
任。（8）业务收费不同。对于同一个鉴证对象来说，合理保证与有限保证相比，前者提供的
保证水平高于后者、鉴证对象信息的可信性高于后者、证据收集程序的系统性和全面性高于
后者、注册会计师承担的责任高于后者，因此，业务收费水平也高于后者。
3、简述在初次接受业务委托时注册会计师如何考虑期初余额对所出具的审计报告类型的影
响。
【答案】如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会
计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。如果期初余额存在对本期财务报表产生
重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，
注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会
计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果与期初余
额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理
和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果前任注册会计师
对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的
影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应
当对本期财务报表出具非标准审计报告
4、结合审计实践，谈谈与财务报表审计相关的两类舞弊行为。
【答案】答案要点：两类故意错报与财务报表审计相关：（1）对财务信息作出虚假报告导致
的错报。对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被
审计单位业绩或盈利能力的判断。对财务信息作出虚假报告的动机主要包括：迎合市场预期
或特定监管要求； 牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；偷逃或骗取税款；骗取外部
资金；掩盖侵占资产的事实。对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。
管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：编制虚假的会计分录，特别是在临近
会计期末时；滥用或随意变更会计政策；不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作
出的判断；故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；隐瞒可能影响财务
报表金额的事实；构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；篡改与重大或异常交易相关
的会计记录和交易条款。（2）侵占资产导致的错报。侵占资产是指被审计单位的管理层或员
工非法占用被审计单位的资产，其手段主要包括：贪污收入款项；盗取货币资金、实物资产
或无形资产；使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；将被审计单位资产挪为私用。侵占资
产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的
事实。
