五、综合题
1．【答案】
(1)
1)应建议Y公司进行如下审计调整：
将应付账款明细账中借方余额的150万元通过财务报表重分类调整至财务报表的预付款项项目，调整分录为：
①借：预付款项——b公司 150
贷：应付账款——b公司 150
将预收款项明细账中借方余额的200万元通过财务报表重分类调整至财务报表的应收账款项目，调整分录为：
②借：应收账款——h公司 200
贷：预收款项——h公司 200
在此基础上，应进一步建议Y公司对通过重分类调整由预收款项调入应收账款的200万元计提坏账准备。调整分录为： ．
③借：资产减值损失——计提的坏账准备 200×6％=12
贷：应收账款——坏账准备 12
同时，注意到Y公司坏账准备的余额恰为应收账款项目余额的6％，说明Y公司没有按比例对其他应收款(1692万元)计提坏账准备，应建议补提。审计调整分录如下：
④借：资产减值损失——计提的坏账损失 1692×6％=101．52
贷：其他应收款——坏账准备 101．52
2)上述调整分录对财务报表要素的综合影响如下(“+”表示调增，“一”表示调减)：
| 财务报表要素
|
资产
|
负债
|
权益
|
利润
|
| 分录①
|
+150
|
+150
|
|
|
| 分录②
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+200
|
+200
|
|
|
| 分录③
|
一12
|
|
|
—12
|
| 分录④
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一101.52
|
|
|
—101.52
|
| 合计
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+236.48
|
+350
|
|
—113.52
|
可见，如果Y公司全部拒绝了上述调整建议，将使其资产虚减236．48万元，负债虚减350万元，利润虚增113．52万元。由于对负债的影响金额达到了财务报表层次的重要性水平(350万元)，注册会计师应发表保留意见。
(2)
①资料二中事项(1)在2006年就已存在。按照会计制度规定，Y公司未计提2006年度
及2007年度债券利息，应当补提。但按注册会计师的职业道德规范，当审计中发现前任所审计的财务报表中存在重大错误时，应提请客户通知前任注册会计师，安排三方会谈。因此，注册会计师不能直接建议Y公司补提2006年度的债券利息，但应直接建议Y公司补提2007年度的债券利息。
②建议的审计调整分录为：
借：持有至到期投资 500×3％X2=30
贷：投资收益——2007年债券利息收入 15
未分配利润——2006年债券利息收入 15
③Y公司2007年1月1日发行债券后没有计提当年的债券利息，不符合会计制度规定，应建议Y公司补提2007年度应承担的利息15000×4．2％=630万元。因为此次发行债券是到期一次还本付息，对应计提的债券利息应作借记“在建工程”(252万元)、“财务费用”(378万元)、贷记“应付债券——应计利息”处理。Y公司的做法导致2007年度利润总额虚增了378万元，资产虚减了252万元，负债少计了630万元。建议的审计调整分录如下：
借：在建工程 252
财务费用 378
贷：应付债券——应计利息 630
④如果Y公司拒绝进行上述(3)中的调整建议，将导致其资产总额虚减252万元，利润虚增378万元，负债总额虚减630万元，影响重大，注册会计师应发表保留意见。
(3)
事项(1)属于售后回购情况下商品营业收入的确认问题，Y公司的会计处理不正确。
理由：Y公司于2007年7月1日向B公司销售商品，同时约定销售后一年内回购，属于以商品作抵押进行融资，因此，A不应确认销售商品收入并结转有关成本。
企业在销售商品附有回购协议的情况下，发出商品的销售价格作为其他应付款核算，不确认收入。如果回购价格大于原售价的，应在回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用并增加其他应付款。
事项(2)属于提供劳务收入的确认问题，Y公司的会计处理不正确。
理由：产品安装任务开始于2007年11月30日，至2007年12月31日尚未完工，属于劳务的开始和完成分属于不同期间的劳务收入确认问题。至2008年12月31日，Y公司预收款项24万元。实际发生成本20万元，估计至合同完工尚需发生成本12万元，因此，提供的结果能够可靠地估计，完工进度为62．5％[20／(20+12)×100％]，应当采用完工百分比法确认劳务收入25万元(40×62．5％)，不应仅确认24万元的劳务收入。
事项(3)Y公司的会计处理不正确。
理由：Y公司5月1日向c公司销售的产品因商品质量没有达到合同规定的要求，双方尚未就此达成一致意见，甲企业也未就此采取补救措施，因此，Y公司在该批产品所有权上的主要风险和报酬尚未发生转移，甲企业的该批商品销售不符合收入确认条件，不应确认商品营业收入。
事项(4)：Y公司会计处理不正确。
理由：2007年6月1日，Y公司与D公司签订销售合同，规定Y公司向B公司销售一条生产线，并承担安装、调试工作，且安装调试工作是销售合同的重要组成部分。至12月31日，Y公司虽然向D公司派出安装工作技术人员，但尚未完成安装调试工作。因此，Y公司向D公司销售的生产线所有权上的主要风险和报酬没有转移，Y公司向D公司销售的生产线不符合收入确认条件，不应确认商品营业收入。
事项(5)：Y公司会计处理不正确。
理由：12月25日，Y公司将大型设备交付给E公司并收到货款，但是，Y公司为生产该设备发生成本因F企业相关的成本资料尚未收到而不能可靠的计量，因此，A向E公司销售的大型设备不符合收入确认条件，不应确认商品营业收入。
事项(6)：Y公司会计处理正确。
理由：Y公司在销售商品时，虽然商品已经发出，并向银行办妥托收手续，但是收货方发生资金困难并拖欠其他公司货款，Y公司收回销售货款存在很大的不确定性。因此，Y公司在销售商品时不能确认营业收入。
(4)①对于资料四中所述的或有事项，第一，注册会计师已有证据表明Y公司败诉的可能性大于胜诉的可能性，且赔偿的金额可以合理预计，应建议Y公司确认为“预计负债”，计人营业外支出项目。调整分录为：
借：营业外支出 1500
贷：预计负债 1500
第二，考虑到本事项的金额达到未审利润总额的43％(1500／3500)和调整后的利润总额的75％[1500／(3500—1500)]，属于对Y公司财务状况、经营成果具有整体性影响的事项，应建议Y公司在财务报表的附注中予以披露，以提醒财务报表使用人注意。
②如果Y公司完全接受了注册会计师的审计建议，应发表带强调事项段的无保留意见；如果Y公司拒绝调整财务报表而仅在财务报表附注中披露，其财务报表相关项目的金额将被严重歪曲，财务报表使用者将可能受到严重误导，注册会计师应当发表否定意见；如果Y公司仅调整财务报表而不在财务报表附注中披露，由于相关的事项已完全反映在财务报表项目中，财务报表使用者被误导的可能性大大降低，注册会计师可发表保留意见；如果Y公司既不对财务报表进行调整，也不在财务报表附注中做出披露，注册会计师应发表否定意见。
(5)除资料三中事项外，注册会计师针对其他事项列示调整分录对财务报表要素的综合
影响如下(“+”表示调增，“一”表示调减)：
| 财务报表要素
|
资产
|
负债
|
权益
|
利润
|
| 调整分录(1)
|
+150
|
+150
|
|
|
| 调整分录(2)
|
+200
|
+200
|
|
|
| 调整分录(3)
|
一12
|
|
|
一12
|
| 调整分录(4)
|
一101.52
|
|
|
—101.52
|
| 调整分录(5)
|
+30
|
|
+15
|
+15
|
| 调整分录(6)
|
+252
|
-I-630
|
|
—378
|
| 调整分录(7)
|
|
+1500
|
|
—1500
|
| 合计
|
+518.48
|
+2480
|
+15
|
—1976.52
|
由此可见：Y公司审定后的资产总额为35000+518．48=35518．48万元，负债总额为 25000+2480=27480万元；利润总额为3500—1976．52=1523．48万元(注意：对未分配利润的调整不影响2007年度利润)。
(6)应出具带强调事项段的保留意见审计报告。代为起草的部分审计报告如下：
说明段：Y公司于2007年1月1日经批准按面值发行了15000万元5年期、债券票面年利率为4．2％、到期一次还本付息的公司债券，但未按制度规定计提2007年度的债券利息。我们建议调整，但Y公司拒绝接受调整建议。这一情况将导致Y公司2007年度的资产虚减252万元，占资产总额的0．7％；负债少计630万元，占负债总额的2．3％；利润虚增378万元，占利润总额的24．8％。
强调事项段：此外，我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述，w公司因知识产权纠纷于2008年2月提起诉讼，要求Y公司赔偿2000万元。虽然Y公司已作了计提预计负债、调增营业外支出1500万元的处理，并在财务报表附注中进行了披露，但此事对Y公司带来的重大影响和造成重大不确定性仍未消除。本段内容并不影响已发表的审计意见。
2．【答案】
(1)
①针对G公司2007年度发生的490批次铁锭销售业务，A和B应依据不同的收款方式将相应的490张发货凭证分为现销、赊销和预收账款三类(见下表)：
| 销售类型
|
收款方式
|
客户
|
凭证张数
|
| 第一类
|
现销
|
A?B、C?D?E
|
367
|
| 第二类
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赊销
|
A、、B、C
|
67
|
| 第=类
|
预收账款
|
翻砂厂、铸造厂
|
56
|
②注册会计师应将上述第一类销售业务作为实质性程序的重点；
③对于现销业务，注册会计师应当从发货凭证中选取样本追查至销售发票及营业收入明细账和银行存款日记账；对于赊销业务，应采用积极式函证方式向A、B、C三家客户发函询证，并将回函结果与应收账款明细账及主营业务收入明细账记录核对；对于第三类销售业务，应从发货凭证中选择样本追查至预收账款明细账及营业收入明细账。
(2)
①确定的样本量为：
②在样本中未发现错报的情况下，运用PPS抽样方法推断总体错报金额，进而作出拒绝
或接受总体的结论的步骤如下： ’
第一，以误受风险代替信赖过度风险，查《控制测试中统计抽样结果评价》的偏差率上限表，确定总体中可能存在的高估和低估的最大百分比P；
第二，根据专业判断，为含有错报的总体金额分别确定一个高估错报平均百分比仅和低估错报平均百分比B，以便将上述最大百分比P转换成高估的金额上限UCL和低估的金额上限LCL，计算公式为：
UCL=总体账面价值0 P X d
LCL=总体账面价值X P X B
第三，将高估的金额上限UCL及低估的金额上限LCL与可容忍的错报金额TM进行比较。如果二者均低于TM，接受总体，否则拒绝总体。
③具体方法如下：
第一，根据可接受的误受风险5％，在所给表格中样本规模(50)和实际的错报数(0)的交点确定错报上限和下限的偏差率上限是P=5．9％
第二，错报界限为：
UCL=100000 X 5．9％×100％=5900(元)
LCL=100000 X 5．9％×100％=5900(元)
第三，由于错报上限与下限均低于可容忍错报6500元，注册会计师可以接受总体。
④在给定的条件下，高估和低估的上限分别为UCL=1 00 000×5．9％×20％=1180(元)，
LCL=1 00 000×5．9％×200％=11800(元)，由于LCL大于TM，注册会计师应当拒绝总体。
(3)
①铁锭。对于堆放于厂区和火车站站台的铁锭，利用专家工作确定铁锭的标号等级，在确保堆放场所铁锭停止流动的条件下，对每种标号的铁锭，清点堆放的行数和列数，抽样检查每堆的层数和每层的锭数，按每堆4吨折合成吨数；对于交由铁路部门运输的在途铁锭，检查铁路部门的运输单，确定在途铁锭的标号与数量；对于存放在A、B、C公司料场及港口的12000万吨铁锭，可以委托当地会计师事务所代为监盘。
②铁矿石和铁矿粉。对于堆放于厂区的矿石堆和矿粉堆，利用几何计算确定矿石堆、矿粉堆的体积，利用专家工作确定铁矿石、矿粉的含铁量和体积与重量之间的换算比例并按比例换算成重量；对于在途铁矿粉，应向F公司发出积极式询证函予以证实。
③焦炭。对于堆放在厂区和矿区的焦炭，利用专家工作确定焦炭的等级，利用几何计算确定焦炭堆的体积，并按专家提供的单位体积焦炭重量计算焦炭的总重量。
④原煤。从50个原煤零售点中随机选择若干家进行监盘，确定监盘结果与存货汇总表的一致性，如差异较大，应进一步扩大监盘的零售点数。
(4)
G公司制订的盘点计划存在以下缺陷： 、
第(1)点：盘点计划的收集没有指定专人负责，没有规定由谁对各部门上交的固定资产分类汇总表进行汇总、整理和总结、报告。应指定专门人员和工作截止时间。
第(2)点：不存在缺陷。
第(3)点：由各部门对本部门使用的固定资产进行登记，不易发现固定资产因使用不当造成毁损或另作他用等与部门负责人或登记人员自身责任有关的重大情况，应由独立人员参加各个部门的固定资产登记工作。
第(4)点：未指定人员观察及拍照车辆，观察时未登记车辆的运行公里数、未检查车
辆的行驶证、未说明3月10日之前不能返厂的车辆如何观察，均属于缺陷。建议在观察运输车辆时登记每辆车的累计运行公里数；应将拍照的车辆照片连同车辆行驶证复印件一同上交；应说明未观察的车辆的补充盘点计划。
第(5)点：未指定专门的观察人员、没有向机械设备的操作人员询问对设备的剩余使用年限的估计属于缺陷，应修改补充。
第(6)点：司机的驾驶证与车辆的现状及所有权无关，复印专职司机的驾驶证无必要。应复印每辆车的行驶证件，登记每辆车已行驶的累计公里数；仅由专职司机估计剩余使用年限属于缺陷，应由车辆维修人员估计剩余使用年限。
第(7)点：没有规定对仪器、仪表实施现场观察属于缺陷，难以发现仪器、仪表账存实亡的情况和因操作人员使用不当造成毁损的情况。应安排现场观察。
第(8)点：盘点计划中没有安排对固定资产装修在内的其他固定资产进行盘点，属于缺陷，应当补充列入计划。
第(9)点：盘点计划将4项工作同时安排在3月28日上午进行，审计人员难以安排充分的人员实施现场观察程序，应建议安排在不同的时间进行。
(5)
①注册会计师不能同意G公司更换煤炭监盘专家的要求。因为专家工作是确定焦炭等级与数量的关键。况且存放在矿区的焦炭价值约1625万元，远远超过了财务报表的重要性。如果专家由G公司安排，使对重大事项的审计丧失了独立性。
②注册会计师不能提前告知G公司被抽中的销售点。依据审计准则，注册会计师应尽可能避免被审计单位了解自己将要抽取测试的存货项目。
③注册会计师不能同意G公司人员以就近的销售点代替因道路塌方而无法监盘的要求，因为这样将丧失样本的随机性，降低抽样结果的可靠性。
④注册会计师不能接受G公司的要求，因为原煤实物以及相关的销售记录均在销售点。按照审计准则的规定，当注册会计师无法按既定的程序对样本实施审计，且没有或无法实施替代程序时，应将该样本视为一项误差。据此，注册会计师应当认为未被监盘的6个销售点的原煤储存量为0。
⑤存在可供选择的替代程序：注册会计师可以依据G公司提供的车牌号和行驶证复印件等文件，会同G公司相关人员向车辆管理机构查询。因查询时间为3月末，车管所的信息在3个月内更新，如果2007年12月31日被查询车辆不属于G公司，在查询时一般可识别。
(6)
注册会计师应当出具保留意见审计报告。这是因为，(1)会计资料显示的未能予以观察的焦炭价值高达25000 X0．065=1625(万元)；(2)如果采用单位平均估计，推断的各销售点的原煤价值153．6万元(1440÷15×50×320元)，比会计资料显示的原煤价值256万元(8000 X 320)少了102．4万元。这两项合计金额达到1727．4万元，远远超过了财务报表的重要性水平400万元，影响重大，但占审定资产总额45000—1727．4=43272．6(万元)的比例为4％，尚未构成对财务报表总体的影响。
