五、综合题
1．【答案】
(1)
6—24
①丁公司购人债券时应以债券面值作为该“持有至到期投资——成本”二级科目的人账价值，而不应以实际支付的价款人账，注册会计师本应建议丁公司进行审计调整。但由于相应的审计调整分录仅涉及“持有至到期投资”项目的明细科目：
借：持有至到期投资——成本 32．50
贷：持有至到期投资——利息调整 32．50
并不影响财务报表上“持有至到期投资”项目的金额，注册会计无需建议A公司调整。
②丁公司已作的会计处理都是正确的，但在年末发生减值后没有按规定计提“持有至到期投资减值准备”，应建议补提。相应的审计调整分录为：
借：资产减值损失 1005．35+10—1000×5％+7．92—930=43．27
贷：持有至到期投资——持有至到期投资减值准备 43．27
③丁公司应作的正确的会计处理为：
借：库存商品 300
应交税费——应交增值税(进项税额) 5l
坏账准备 ．5
固定资产 200
营业外支出 29
贷：应收账款 585
可见，丁公司在进行会计处理时，将原应计入营业外支出的29万元分摊到库存商品和固定资产的价值中，这不符合会计制度的规定，应建议丁公司进行以下审计调整：
借：营业外支出 29
贷：存货——库存商品 17．4
固定资产 1 1．6
④丁公司2007年1月30日将投资性房地产转换为固定资产时原企业处理正确，不需要调整。
⑤丁公司2007年12月31日出售股票时，应作的会计处理为：
借：银行存款 940
可供出售金融资产——公允价值变动 25
贷：可供出售金融资产——成本 905
资本公积——其他资本公积 25
投资收益 35
可见，丁公司所作的会计处理不符合会计制度的规定。应建议进行以下审计调整：
借：投资收益 50
可供出售金融资产——公允价值变动 25
贷：资本公积——其他资本公积 25
⑥2006年12月31日，丁公司应对丁设备计提减值准备=102—86．4=15．6万元，2007年1至4月，丁设备应计提的折旧=86．4÷4×4／12=7．2万元，设备的账面价值=86．4—7．2=79．2万元，因此转入固定资产清理科目的金额应为79．2万元。正确的会计处理如下：
借：固定资产清理 86．4—86．4÷4×4／12=79．2
6—25
固定资产减值准备102—86．4=15．6
累计折旧18+7．2=25．2
贷：固定资产 120
借：原材料 60
应交税费——应交增值税(进项税额) 10．2
银行存款 9．8
贷：固定资产清理 79．2
营业外收入 0．8
据此应建议丁公司作以下审计调整：
借：固定资产——累计折旧 9
贷：营业外支出 8．2
营业外收入 0．8
⑦购人股票时，“可供出售金融资产——成本”科目的借方应为490万元。丁公司记录的480万元不正确，应建议调整。调整分录为：
借：可供出售金融资产——成本10
贷：管理费用 10
2007年6月30日股票市价下跌时未进行会计处理，不影响该笔业务在财务报表中的反映；2007年8月10日F公司宣告分派现金股利时，丁公司应作借记“应收股利”贷记“投资收益”的处理，待收到现金股利时再作借记“应收股利”、贷记“银行存款”的会计处理。因丁公司在当月已经收到分派的现金股利，其所作的处理亦不影响相关业务在财务报表中的反映。
12月31日，丁公司应作借记“可供出售金融资产——公允价值变动”60×8．5—490=
20、贷记“资本公积——其他资本公积”20的会计处理，其所作的会计处理不正确，应建议调整。调整分录为：
借：资本公积——其他资本公积 10
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 10
以上两笔调整分录可以合并为：
借：资本公积——其他资本公积 10
贷：管理费用 10
⑧丁公司剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额=4000—9000×40％=400万元为商誉。按规定，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
丁公司所作的其他会计处理均符合相关的规定，无需建议调整。
(2)事项(3)、(5)对丁公司2007年度财务报表的综合影响情况如下表所示：
事项资产负债权益利润
| 事项
|
资产
|
负债
|
权益
|
利润
|
| (3)
|
一29
|
0
|
O
|
一29
|
| (5)
|
25
|
0
|
75
|
—50
|
| 合计
|
一4
|
0
|
75
|
—79
|
由于对利润总额的影响额达到了财务报表层次的重要性水平，表明丁公司2007年度财务报表中存在着重要错报。A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告。代为起草的审计报告如下：
审计报告
丁股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的丁股份有限公司(以下简称丁公司)财务报表，包括2007年12
月31日的资产负债表，2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报
表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《股份制企业会计制度》的规定编制财务报表是丁公司管理层
的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制．以使
财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策：
(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、
导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审
计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以
对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的
审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风
险的评估。在进行风险评估时，我们考虑-b财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当
的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选
用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
由于丁公司未对非货币性交易和可供出售金融资产进行相关会计处理，分别导致2007
年度营业外支出虚减29万元，投资收益虚增50万元，并使2007年度利润表的利润总额项
目虚增79万元，属于重要的错报。我们建议丁公司予以调整，但丁公司拒绝接受。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述事项的影响外，丁公司财务报表已经按照企业会计准则和
《股份制企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了丁公司2007年12月
31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
EFG会计师事务所 中国注册会计师：A(签名并盖章)
(盖章) 中国注册会计师：B(签名并盖章)
中国哈尔滨市 二oo八二年三月十五日
2．【答案】
(1)
事项(1)：首先，由2006年、2007年应收账款的账龄分布情况，公司各年应收账款的账龄绝大多数为1年，较少有两年以上的，鉴于账龄的差别不大，按应收余额百分比计提
坏账准备是合理的；其次，如果按账龄分析法计提坏账准备，该公司2007年末应计提的坏账准备为802万元，改按余额百分比法计提后，实际计提的坏账准备为819万元，这表明此项会计估计变更是合理的；最后，基于ABC公司已在财务报表附注中进行了充分披露，注册会计师无须提出审计建议。
事项(2)：虽然诉讼发生在2008年，但诉讼及赔偿的是2007年的担保事项。因判决时2007年度报表尚未对外公布，ABC公司应将此事项作为调整事项，对2007年度报表进行调整，而不是在报表附注中披露。调整分录为：
借：营业外支出 600
贷：其他应付款 600
事项(3)：按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，该事项属于非调整事项。应提请ABC公司在财务报表附注中进行披露；同时，鉴于此事项可能对公司的生产、销售造成重大影响，还应提请ABC公司在财务报表附注中对火灾将导致的原材料短缺等重大不确定情况进行披露。
事项(4)：因为债券也已发行，工程是否能如期开工并不影响债券利息的计提。应提请ABC公司补提债券利息。注意到ABC公司的生产车间并未开工，相应的债券利息应计入财务费用科目。调整分录为：
借：财务费用——利息支出 262．5
贷：应付债券——应计利息 262．5
事项(5)：根据《企业会计准则——固定资产》的规定，ABC公司应对此在建工程计提减值准备4400万元。相应的审计调整分录如下：
借：资产减值损失4400
贷：在建工程——在建工程减值准备4400
(2) 。
①所采用的替代程序是适当的，但因未能获取发货文件或货运凭证等关键证据，应视为审计范围受限；
②由于产品在途，注册会计师实施的替代监盘程序是适当的，且已获取了必要的外部证据，可不视为审计范围受限；
③ABC公司的财务报表利用了未经审计的G公司财务报表中的相关数据，由于不存在替代程序，注册会计师无法证实所利用的数据是否可靠，应视为审计范围受限。
(3)
事项(1)：应出具无保留意见审计报告。
事项(2)：如果ABC公司接受了审计调整建议，应出具无保留意见审计报告；如果ABC公司拒绝接受审计调整建议，应出具否定意见审计报告。这是因为：本情况所导致的错报金额不仅超过了财务报表重要性，而且达到当年利润总额的66．7％，构成了对财务报表整体的影响。
事项(3)：如果ABC公司接受了相应的审计建议，注册会计师应出具带有强调事项段的无保留意见审计报告，说明巨额材料短缺可能导致的重大不确定情况；如果ABC公司拒绝建议，应出具保留意见审计报告。这是因为：火灾损失导致的原材料损失金额不仅大大超过了财务报表层次的重要性水平，而且达到了资产总额的5．3％；同时，该事项还可能导致ABC公司难以履行有关销售合同的约定，属于重大的不确定事项。
事项(4)：如果ABC公司接受了处理建议，应出具无保留意见审计报告；否则应出具保留意见审计报告。这是因为，此事项导致的错报超过了财务报表的重要性水平，属于重大错报。
事项(5)：如果ABC公司接受了审计建议，应出具无保留意见审计报告；否则应出具否定意见审计报告，这是因为此事项对财务报表的影响非常重大，所引起的错报超过了当年的利润总额，导致财务报表反映严重失实。
(4) 。
①查表，得样本错报分别为0，1，…，5时总体中可能存在的高估和低估的最大百分比依次为：0．059，0．092，0．121，0．148，0．174，0．199，整理如下：
| 错报数
|
表中的偏差率上限
|
由各项错报引起的偏差率上限的增加额(层)
|
| 0
|
0.059
|
0.059
|
| 1
|
0.092
|
0.033
|
| 2
|
0.121
|
o．029
|
| 3
|
0.148
|
0.027
|
| 4
|
0.174
|
0.026
|
| 5
|
0.199
|
o．025
|
②对于发现错报的每一个样本，以发现的错报除以该样本的账面金额，得到该样本的单位错报。
| 债务人
|
应收账款账面金额
|
审定的应收账款金额
|
发现的错报金额
|
单位平均错报
|
| A
|
560
|
553
|
7
|
‘7÷560=0.0125
|
| B
|
9261
|
8446
|
815
|
815÷9261 i0.088
|
| C
|
5360
|
4824
|
536
|
536÷5360=0.1
|
| D
|
15035
|
14574
|
461
|
461÷15035=0.031
|
| E
|
8947
|
10832
|
(1885)
|
(1885÷8947=0.211)
|
| F
|
45097
|
44962
|
135
|
135÷45097=0.003
|
③按下表格式计算初始高估错报上限和总体高估的点估计：
初始高估错报上限计算表
| 错报数
(1)
|
偏差率上限部分
(2)
|
账面价值m
(3)
|
单位高估错报
(4)
|
错报界限部分
(2)X(3)×(4)
|
| 0
|
0.059
|
100000
|
1．O
|
5900
|
| 1
|
0.033
|
100000
|
0.10
|
330
|
| 2
|
0.029
|
100000
|
0.088
|
255.2
|
| 3
|
0.027
|
100000
|
0.031
|
83.7
|
| 4
|
0.026
|
100000
|
O．0125
|
32.5
|
| 5
|
0.025
|
100000
|
0.003
|
7.5
|
|
|
偏差率上限=0.199
|
|
|
初始高估错报上限=6608.9
|
| 总体高估点估计：UCL=(0.1+0.088+0.031+0.0125+0.003)÷50×100000=469元
|
6—29
④按下表格式计算初始错报下限和总体低估的点估计：
初始低估错报下限计算表
| 错报数
(1)
|
偏差率上限部分
(2)
|
账面价值
(3)
|
单位高估错报
(4)
|
错报界限部分
(2)X(3)×(4)
|
| 0
|
0.059
|
100000
|
1．O
|
5900
|
| 1
|
0.033
|
100000
|
0.211
|
696.3
|
|
|
偏差率上限：0.092
|
|
|
初始低估错报下限=6569.3
|
| 总体低估点估计：LCL=0.211÷50×100000=422元
|
⑤对总体错报上限与下限进行调整：
调整后的总体高估错报上限U=6608．9—422=6186．9；
调整后的总体低估错报下限L=6569．3—469=6100．3；
⑥由于u与L均小于可容忍错报6500元，注册会计师可以接受总体。
(5)注册会计师应以审计范围受到局部重要限制为由出具保留意见的审计报告。这是因为，三个事项导致审计范围受限的金额合计为750万元，超过了财务报表层次的重要性水平，但尚未构成对财务报表整体的影响。
(6)
审计报告
x股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括2007年12月31日的资产负债表，2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《股份制企业会计制度》的规定编制财务报表是x公司管理层
的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使
财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；
(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师L和N审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，上述财务报表符合国家颁布的企业会计准则和《股份制企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
此外，我们提醒财务报表使用人注意，如ABC公司财务报表附注×X所述，2008年2月6日，ABC公司原材料仓库失火，造成其生产必需且市场上供不应求的2400万元关键原材料毁损。虽然ABC公司已在财务报表附注中对该事项进行了充分披露，但仍未消除此事给ABC公司正常生产、销售带来重大不确定性和不利影响。本段内容并不影响已发表的审计意见。
江河会计师事务所 中国注册会计师：黄河(签名并盖章)
(公章) 中国注册会计师：常江(签名并盖章)
地址：中国，大连 二O O八年三月二十日
