四、综合题，本题型共1题，19分。答案中的金额用人民币万元表示，有小数点的保留两位小数，小数点两位后四舍五入。

　　42甲注册会计师负责对XYZ公司2012年度财务报表进行审计。相关资料如下：资料一：XYZ公司主要从事A产品的生产和销售。在A产品生产成本中，a原材料成本占重大比重。原材料的发出计价采用先进先出法。2012年度，XYZ公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料的生产由于涉及污染水源，被政府下令停止生产，替代原材料a1成本为a原材料的2倍;A产品销售状况稳定，销售价格没有明显变化。

　　资料二：XYZ公司2012年度未经审计财务报表及相关账户记录反映：

　　(1)A产品2011年度和2012年度的销售记录如下表所示。

　　要求：

　　(1)根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别XYZ公司2012年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。

　　(2)在要求(1)的基础上，如果XYZ公司2012年度财务报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关，并将答案直接填入下表内。

　　(3)假定xYZ公司控制环境存在缺陷，作为审计项目合伙人，甲注册会计师在拟定实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑哪些因素?

　　(4)针对评估的财务报表层次重大错报风险，在选择进一步审计程序时，甲注册会计师可以通过哪些方式提高采购与应付账款领域审计程序的不可预见性?

　　(5)假定XYZ公司2012年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险，甲注册会计师应当考虑采用哪些方式予以应对?

　　(6)假定注册会计师已经正确评估了财务报表层次的重大错报风险，在设计进一步审计程序时，应当考虑哪些因素?

　　答案解析:

　　(1)根据下列分析程序表明，XYZ公司2012年度财务报表存在重大错报风险。

　　①分析A产品营业收入、营业成本和毛利率的变动：

　　A产品2011年度毛利率=(40000-34000)/40000×100%=15%

　　A产品2012年度毛利率=(45000-35000)/45000×100%=22.22%

　　A产品2011年平均销售单价=40000/800=50(71元/吨)

　　A产品2012年平均销售单价=45000/900=50(万元/吨)

　　A产品2011年平均单位成本=34000/800=42.5(万元/吨)

　　A产品2012年平均单位成本=35000/900=38.89(万元/吨)

　　根据资料一中所述，A产品2012年销售状况稳定，销售价格没有明显变化，与上述分析结果相同，销售价格没有变化，销售增长稳步进行;同时资料一中显示，生产A产品所需a原材料的生产由于涉及污染水源，被政府下令停止生产，替代原材料a1成本为a原材料的2倍，所以A产品的成本应大幅度提高，但是根据以上分析结果，A产品单位成本反而下降，同时发现A产品的毛利率2012年比2011年度提高7个百分点，说明XYz公司很可能存在少计或漏记营业成本的重大错报风险。

　　②分析产品成本变动情况：根据资料一可知，XYZ公司原材料的发出计价采用先进先出法，但在资料二

　　(2)a1原材料2012年度收发存记录中，记录显示原材料发出计价采用了移动加权平均法，与企业确定的会计政策不符，在存货、营业成本核算上，很可能出现重大错报风险。

　　(3)甲注册会计师在拟定实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：

　　①在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。

　　②通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。

　　③增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。

　　(4)甲注册会计师可以通过下列方式提高采购和应付账款领域审计程序的不可预见性：

　　①如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额，如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间。

　　②对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行详细测试。

　　③使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户。

　　(5)甲注册会计师应当考虑采用下列方式予以应对：

　　①改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等。

　　②改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。

　　③改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

　　(6)在设计进一步审计程序时，应当考虑的因素包括：

　　①风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。

　　②重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性越大，同样越需要注册会计师精心设计进一步审计程序。

　　③涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。不同的交易、账户余额和披露，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异，适用的审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。

　　④被审计单位采用的特定控制的性质。不同性质的控制(人工控制还是自动化控制)对注册会计师设计进一步的审计程序具有重要影响。

　　⑤注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。

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