38ABC会计师事务所的注册会计师拟通过函证测试BD网络通讯有限公司(以下简称BD通讯)2013年12月31日应收账款余额的存在认定。BD通讯2013年12月31日应收账款账户剔除贷方余额和零余额账户后的借方余额共计662万元，由2341个借方账户组成。

　　注册会计师以此为基础，根据被审计单位特点、风险评估结果和内部控制运行有效性等因素，确定应收账款可容忍错报水平为20万元。

　　注册会计师将总体定义为2013年l2月31日剔除贷方余额账户和零余额账户以及剔除单个重大项目和极不重要项目之后的应收账款余额，代表总体的实物是2013年12月31日剔除单个重大项目和极不重要项目之后的应收账款借方余额明细账账户。注册会计师定义的抽样单元是每个应收账款明细账账户。注册会计师将重大项目定义为账面金额在20万元以上的所有应收账款明细账账户，并决定对其进行单独测试;将极不重要项目定义为账面金额在1500元以下的所有应收账款明细账账户，并决定对其不实施审计程序。剔除重大项目和极不重要项目后抽样总体变成611.5万元，包括2120个账户，如下表所示：

　　注册会计师将错报界定为被审计单位不能合理解释并提供相应依据的、应收账款账面金额与注册会计师实施抽样所获得的审计证据所支持的金额之间的差异(高估)。错报不包括明细账户之间的误记、在途款项，以及被审计单位已经修改的差异。注册会计师将应收账款存在认定的重大错报风险水平评估为“中”，日.由于没有对应收账款的存在认定实施与函证目标相同的其他实质性程序而将“其他实质性程序的检查风险”评估为“最高”。保证系数表如下：

　　注册会计师将抽样总体分成金额大致相等的两层，发现两层分别包含的项目数量相差很大，凶此决定分层。样本分层情况如下表所示(每层样奉规模相同)：

　　要求：(1)计算样本规模。

　　(2)分别根据比率法和差异法推断抽样总体的错报额。

　　(3)不考虑其他因素，代注册会计师作出审计结论。

　　参考解析:

　　(1)样本规模=(总体账面金额/可容忍错报)×保证系数=(61 1.5/20)×2.3≈70

　　(2)比率法：第1层层错报额=(0.5/25)×300≈6(万元)

　　第2层层错报额=(0.09,/7.2)×311.5≈3.89(万元)

　　推断的总体错报额=6+3.89=9.89(万元)

　　差异法：第1层层错报颧=(0.5/35)×500≈7.14(万元)

　　第2层层错报额=(0.09/35)×1620≈4.17(万元)

　　推断的总体错报额=7.14+4.17=1 1.31(万元)

　　(3)比率法：

　　用比率法推断的总体错报额为9.89万元，加上重大项目中发现的错报0.21万元，计算出错报总额为10.1万元，与可容忍错报20万元比较，认为应收账款借方账面余额发生错报超过可容忍错报的风险很小(即使在其推断的错报上加上合理的抽样风险允许限度，也不会出现一个超过可容忍错报的总额)，因此总体可以接受。

　　差异法：

　　用差异法推断的总体错报额为11.31万元，加上重大项目中发现的错报0.21万元，计算出错报总额为11.52万元，与可容忍错报20万元比较，认为应收账款借方账面余额发生错报超过可容忍错报的风险很小(即使在其推断的错报上加上合理的抽样风险允许限度，也不会出现一个超过可容忍错报的总额)，因此总体可以接受。

　　39ABC会计师事务所正在准备接受W公司的委托审计其2013年度财务报表。W公司以前年度是由XYZ会计师事务所审计的，并对2012年的财务报表出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告。在接受委托前，主管此项业务的ABC会计师事务所合伙人A注册会计师经W公司的允许与XYZ会计师事务所进行了沟通，以下是A注册会计师了解到的一些主要信息：

　　资料一：

　　(1)W公司是一家集团公司，有多个子公司从事药品生产，同时也投资房地产、服装、酒店、软件等产业。

　　(2)日益激烈的竞争与我国药品市场的管制使公司受到变现能力和盈利能力恶化的压力。

　　(3)公司的管理层最大限度的“挤压成本费用”，竭尽全力地使报告的收入和每股收益最大化。在2012年度，W公司的收入被XYZ会计师事务所的注册会计师调减了600万元，占原财务报表收入的32%。

　　(4)W公司管理层不愿意接受审计调整;董事会中缺少审计委员会，致使审计人员的工作开展比较困难。

　　(5)W公司大多数交易采用计算机管理系统进行核算，核算系统内部控制政策和程序是比较健全的，但对存货的控制很差;最近实现的电算化系统中的永续盘存记录并不是很准确。而且，该公司没有内部审计人员，银行账户也没有定期调整。

　　(6)W公司2012年财务报表附注中提到了一起由该公司药物使用者所提起的诉讼，该药物被检查发现有可能导致癌症。XYZ会计师事务所在2012年度审计报告中增加了一个强调事项段，表示了对W公司持续经营能力的怀疑，提醒报表预期使用者注意。

　　(7)W公司2011年和2012年的收益水平持续下降，但2013年度未经审计的净收入比2012年有大幅上升。

　　资料二：

　　A注册会计师在对W公司及其环境的了解中注意到以下情况：

　　(1)2013年6月30日，W公司于2011年6月30日从华夏银行借入金额为6000万元、期限为两年期的长期借款到期。虽然W公司高层管理人员多次与华夏银行信贷部协商，希望延长还款期半年，但华夏银行在委托甲会计师事务所对W公司进行专项审计后，于2013年7月份收回了款项。

　　(2)直到2013年4月底，W公司一直采用手工记账。为提高财务工作效率和质量，W公司投资400万元于2013年5月份实现了会计电算化。考虑到这一变化对财务人员的影响，财务部门分期分批对全体财务人员进行轮流培训，同时还聘请了外部专家进行经常性业务指导。至2013年底，相关的培训工作和计算机信息系统调试工作均已进行完毕。

　　(3)2013年12月起，W公司将原存放于招商银行的1800万元款项全部转入3名高级管理人员及财务经理人信用卡，与所有客户的往来以及对公司职员薪酬的发放均通过信用卡结算。

　　要求：

　　(1)请根据审计准则的规定，简要说明注册会计师应该从哪些方面了解被审计单位及其环境?

　　(2)请结合资料一，根据所了解的情况，你认为w公司财务报表层次的重大错报风险水平是高、中还是低?并简要说明理由。

　　(3)请结合资料二，哪一种情况最可能会导致W公司的财务报表产生重大错报?对此，注册会计师应当如何应对?

　　(4)请结合资料二，哪一种情况最可能意味着W公司存在特别风险?注册会计师应当如何应对?

　　参考解析:

　　(1)注册会计师应当从以下几个方面了解被审计单位及其环境：①相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素;②被审计单位的性质;③被审计单位对会计政策的选择和运用;④被审计单位的目标、战以及可能导致重大错报风险的相关经营风险;⑤对被审计单位财务业绩的衡量和评价;⑥被审计单位的内部控制。

　　(2)W公司财务报表层次的重大错报风险应评估为高水平，其主要理由如下：

　　①从以前年度审计的结果来看，W公司被出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，负责审计的XYZ会计师事务所在强调事项段中表达了对其持续经营能力的关注;而且，其收入在2012年被调减600万元，占原报告收入的32%，这些都是W公司2013年财务报表可能存在重大错报的信号。

　　②从对W公司基本情况及其环境的了解来看，其2013年度的财务报表重大错报风险较高，表现在：多行业经营，业务复杂性和会计处理的复杂性均较高;生产药品，面临激烈的竞争且监管压力较大;管理层拒绝接受以前年度的审计调整，其诚信需要加以考察;缺少审计委员会，治理结构不健全;缺少内部审计部门，会计信息的可靠性可能存在问题;与顾客的诉讼将使其持续经营能力面临威胁等。

　　(3)情况(2)最有可能导致W公司财务报表产生重大错报。对此，注册会计师应当要求会计师事务所聘请电算化方面的专家参与审计工作。

　　(4)情况(3)属于重大的异常情况，最有可能意味着W公司存在特别风险。该情况意味着W公司的资金运作脱离了银行的监管，为舞弊行为提供了客观条件。对此，注册会计师应当向招商银行询问，并要求W公司提供全部信用卡结算的清单，以便作进一步调查。

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