注会考试会计复习的难点——持有至到期投资

　　1.持有至到期投资概述

　　(1)持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 基本相当于原长期债权投资。

　　(2)应注意的是，如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

　　如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。

　　2.持有至到期投资的会计处理

　　持有至到期投资的主要处理可分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：

　　(1)取得时

　　企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目(注意：即原制度的溢价、折价)。

　　(2)持有期间

　　持有期间主要是在资产负债表日计算利息。利息的计算如下：

　　①应收利息=债券面值×票面利率×期限

　　②利息收入=持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限

　　③应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入“应收利息”和“持有至到期投资—应计利息”：

　　资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

　　持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

　　(3)处置时

　　①将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　②出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　例题：溢价购入债券作为持有至到期投资

　　甲公司2007年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：

　　(1)2007年1月初购入时

　　借：持有至到期投资——成本100 (即面值)

　　——利息调整6 (即溢价)

　　贷：银行存款 106

　　(2)2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入

　　①应收利息

　　2007年应收利息=票面金额100万元×票面利率10%=10万元。

　　本金100×6% =6

　　贷款摊余成本105×实际利率

　　②利息收入

　　利息收入=持有至到期投资摊余成本×实际利率

　　计算该债券的实际利率 r=7.6889%。计算过程如下：

　　10÷(1+r) + 10÷(1+r)2+110÷(1+r)3=106

　　当r=8%时：

　　10÷(1+8%) + 10÷(1+8%)2+110÷(1+8%)3=9.2593+8.5734 +87.3215=105.1542(万元)

　　当r=7%时：

　　10÷(1+7%) + 10÷(1+7%)2+110÷(1+7%)3=9.3458+8.7344+89.7928=107.873 (万元)

　　(r -8%)÷(7%-8%)=(106-105.1542)÷(107.873-105.1542)

　　r=(106-105.1542)÷(107.873-105.1542)×(7%-8%)+8%

　　=0.8458÷2.7188×(-1%)+8%

　　=0.3111×(-1%)+8%

　　=8%-0.3111%=7.6889%

　　③计算利息收入(实际利率法) ①应收利息，② 利息收入， ③溢价摊销(还本)，④本金(摊余成本)

　　①=面值×票面利率 ②=上一期④×实际利率 ③=①-② ④=上一期④-③

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