2013注册会计师考试《会计》重点知识(第2章)

第五节重要知识点：可供出售金融资产

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》第二章金融资产第五节可供出售金融资产的内容。

　　【重要知识点】：可供出售金融资产

　　一、可供出售金融资产概述

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。

　　【提示】企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、可供出售金融资产的会计处理

　　(一)企业取得可供出售金融资产

　　1.股票投资

　　借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款等

　　2.债券投资

　　借：可供出售金融资产——成本(面值)

　　应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　贷：银行存款等

　　(二)资产负债表日计算利息

　　借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　可供出售金融资产——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

　　贷：投资收益(可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方)

　　(三)资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　2.公允价值下降

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　(四)持有期间被投资单位宣告发放现金股利

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　(五)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)

　　贷：持有至到期投资

　　资本公积——其他资本公积(差额，也可能在借方)

　　(六)出售可供出售金融资产

　　借：银行存款等

　　贷：可供出售金融资产

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　同时：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)

　　贷：投资收益

　　【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”。

第六节重要知识点：金融资产减值

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》第二章金融资产第六节金融资产减值的内容。

　　【重要知识点】：金融资产减值

　　一、金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　【提示1】以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值准备，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等。

　　【提示2】可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量，但其正常的公允价值变动没有影响利润总额，所以当其发生减值时(非正常公允价值变动)，应计提减值准备，反映在利润表的利润总额中。

　　【提示3】金融资产发生减值的主要客观证据：

　　(1)债权性投资：债务人发生严重财务困难等;

　　(2)权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌。

　　二、金融资产减值损失的计量

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.发生减值

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备等

　　2. 减值测试方式

　　如果单项金融资产数额比较大，则需要单独进行减值测试;如果单项金融资产数额不大，可采用组合的方式进行减值测试。

　　3.减值转回

　　借：持有至到期投资减值准备等

　　贷：资产减值损失

　　【提示】转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值

　　(1)外币未来现金流量现值=Σ(外币未来每期现金流量×外币折现率)

　　(2)记账本位币反映的现值=外币未来现金流量现值×资产负债表日即期汇率

　　(3)减值损失=相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值-记账本位币反映的现值

　　(二)可供出售金融资产减值损失的计量

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益(资产减值损失)。

　　会计处理如下：

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)

　　可供出售金融资产——公允价值变动

　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具(如债券投资)，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。会计处理如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　3.可供出售权益工具(股票投资)投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入资本公积。

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

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