2013注册会计师考试《会计》重点知识(第4章)

　　长期股权投资核算方法的转换

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》第四章长期股权投资第三节长期股权投资核算方法的转换及处置的内容。

　　【重要知识点】：长期股权投资核算方法的转换

　　(一)成本法转换为权益法

　　1.因持股比例上升由成本法改为权益法

　　(1)计算商誉、留存收益和营业外收入

　　商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。

　　① 综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理;

　　②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉

　　1>假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，则综合结果为负商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为：

　　借：长期股权投资 20

　　贷：盈余公积 2

　　利润分配—未分配利润 18

　　2>假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为：

　　借：长期股权投资 20

　　贷：营业外收入 20

　　③若两次投资均为负商誉

　　1>原投资交易日负商誉

　　借：长期股权投资

　　贷：盈余公积

　　利润分配—未分配利润

　　2>再次投资交易日负商誉

　　借：长期股权投资

　　贷：营业外收入

　　(2)原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整

　　关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

　　调整分录如下：

　　借：长期股权投资(被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例)

　　贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例)

　　投资收益(新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例)

　　资本公积——其他资本公积(差额)

　　2.因持股比例下降由成本法改为权益法

　　(1)个别财务报表

　　关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

　　①处置部分

　　借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　投资收益 (差额)

　　②剩余部分追溯调整

　　1>投资时点商誉的追溯

　　剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。

　　2>投资后的追溯调整

　　借：长期股权投资

　　贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动×剩余持股比例)

　　投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)

　　资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例)

　　【提示】长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

　　(2)合并财务报表

　　关键点：因控制权发生改变(由原控制转为不再控制)，在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售(售价与账面价值之间的差额计入投资收益)，再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

　　虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。

　　①丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

　　合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益

　　②丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

　　1>将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，或做相反分录。

　　2>对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借“投资收益”，贷记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”、“资本公积”，或做相反分录。

　　3>将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为：借记“资本公积”，贷记“投资收益”，或做相反分录。

　　(二)权益法转换为成本法

　　1.因持股比例上升由权益法改为成本法

　　按分步取得股权最终形成企业合并处理。

　　2.因持股比例下降由权益法改为成本法

　　按账面价值作为成本法核算的基础。

　　长期股权投资的处置

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》第四章长期股权投资第三节长期股权投资核算方法的转换及处置的内容。

　　【重要知识点】：长期股权投资的处置

　　企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值。

　　处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益(投资收益)。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。

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