注册会计师审计，如同一场没有硝烟的战争，了解被审计单位环境及内部控制，评估重大错报风险，如同事先的敌情侦察;面对侦察得到的众多信息，注册会计师接下来如何应对?是不能回避的问题;审计准则中明确了：注册会计师应当针对财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施。这就要求了注册会计师在实务中要有大局观，统筹安排时间、人力和资源;因为面对的是坚固的堡垒，危险的激流，稍有不慎便有可能铩羽而归。

　　一、审计准则的要求：

　　注册会计师应当针对财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施。

　　1，向项目组强调保持职业怀疑的重要性(以下简称措施一);

　　2，指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作;(以下简称措施二)

　　3，提供更多督导;(以下简称措施三)

　　4，在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素;(以下简称措施四)

　　【提高审计程序不可预见性的方法：一，对某些以前未测试的低于设定的重要性水平的或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序;二，调整审计程序的时间，使其超过被审计单位的预期;三，采用不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与往年不同;四，选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。】

　　5，对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。(以下简称措施五)

　　【如果控制环境存在缺陷，考虑的因素：一，在期末而非在期中实施更多的审计程序(时间修改);二，通过实质性程序获取更广泛的审计证据(性质修改);三，增加拟纳入审计范围的经营地点的数量(范围修改)】

　　其中：措施四又从思路(方法)、实施要点(特别注意事项)和示例(审计指南)三个层次分别详细的阐述。

　　二、 理解和分析

　　审计准则：

　　措施一：战前动员

　　面对一场硬仗，战前动员是必不可少的，强调保持职业怀疑的重要性可以让项目组成员保持谨慎的状态，避免麻痹轻敌。

　　措施二：精兵强将出征

　　面对如此险境，经验丰富的老兵和特种兵才能应付，必要时还要增调外援。

　　措施三：主帅坐阵指挥，掌握大局

　　主帅指挥作战指挥员，老兵带新兵，减少无谓的伤亡。

　　措施四：兵者，诡道也!

　　面对作战多年的对手(继续审计，已知悉审计的一些套路和程序)，只有变换招数才能有胜算，如果让对手猜到自己接下来的动作，后果可想而知。

　　措施五：攻击方式、时间和范围大幅调整

　　机枪改大炮、中午冲锋改深夜突袭、中路强攻改多路分散兵力攻击(多点开花)，总之，主动权掌握到自己的手中!

　　提高审计程序不可预见性的方法：

　　方法一，对某些以前未测试的低于设定的重要性水平的或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序;

　　【将渔网的网眼缩小，除了抓大鱼，小鱼也抓】

　　方法二，调整审计程序的时间，使其超过被审计单位的预期;

　　【敌进我退，敌驻我扰，敌疲我打，敌退我追】

　　方法三，采用不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与往年不同;

　　【以前炮轰前沿阵地，现在偷袭敌方后勤供给部队和信息化部队，同样一招制敌。】

　　方法四，选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。

　　【围魏救赵，沿路设伏】

　　提高审计程序不可预见性的实施要点：

　　1.注册会计师需要与被审计单位的高层管理人员事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不能告知其具体内容。注册会计师可以在签订审计业务约定书明确提出这一要求

　　【无论是提高不可预见性还是整体修改进一步审计程序，都需要被审计单位的配合，这一点要事先沟通好，避免造成误解和矛盾;不告知具体内容防止降低审计程序有效性;签订审计业务约定书明确对方的义务。】

　　2.审计项目组可以汇总那些具有不可预见性的审计程序，并记录在审计工作底稿中。

　　【如此高危的职业，如此精彩的手笔，写在本子上;最起码证明，我努力过!】

　　3.项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。

　　【兵行险招，也许会有奇效，但也使已方处于风口浪尖;前线冲锋的都是革命兄弟，积蓄有生力量，留得青山在，不怕没材烧。】

　　提高审计程序不可预见性的事例：

　　教材所列的几个典型事例都是从实务中总结出来的经验，对于从事事务所工作的人员来讲，意义更加深远，此处不一一赘述，但是，对于实务工作者来说反复的学习和理解尤为重要。

　　总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响：

　　当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平(并相应采取更强调审计程序不可预见性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应措施)时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。

　　【由于审计是咬文嚼字的学科，所以必须强调的，即使上述条件都满足，仍不能定性为进一步审计程序的总体方案必须为实质性方案;随着信息技术在审计中的大量运用，控制测试已经成为不可或缺的审计程序(具体详见信息技术和控制测试相关知识点;但是，上述条件的成立，肯定会使项目组将更多的精力投放在实质性程序中。】

　　三、 应对注册会计师考试

　　出题方式：该考点虽然不排除主观题出题的可能性，但是仍然以选择题为主要出题方式。理解的基础上对于一些审计准则的原文仍需掌握。

　　平时练习：可结合轻一或轻二，以及东奥的网上习题练习，并仔细研究历年真题，了解出题人的出题方式。

　　拓展：该知识点与后续的进一步审计程序，以及前面的重大错报风险评估联系紧密，需要结合第七章以及后面一节的内容综合理解，并结合后面的业务循环审计更加细化学习。

　　四、 寄语

　　子曰：学而不思则罔，思而不学则殆!注册会计师的学习不仅仅是应试的痛苦，更是思维和视野的改变，囫囵吞枣，一知半解，即便侥幸通过考试，在以后的工作中仍然迷茫和无助;在理解的基础上记忆和练习，才能在众多的同行中立足;由于本人学识有限，上述理解和分析如有偏差和错误，请不吝指正与批评。

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