注册会计师会计这一科里最难的知识点就是长期股权投资，现在小编用实际案例为大家讲解一下，希望你可以理解这里的知识点，做题的时候不会下不去笔。

　　一、开篇小故事：

　　在HK，洪兴和东星是最有影响力的两个集团，两个集团的主营业务都比较类似，主要从事民间借贷、娱乐产业和收取保护基金;2010年初，洪兴集团赤资收购了东星集团80%的股份，从而控制了东星集团(注：洪兴与东星之前非关联方，彼此为最大的商业对手);随着业务的开展，洪兴集团下属TLW子公司董事长MS陈，在集团控股股东MS蒋的配合下，于2012年初通过定向发行股票、支付现金以及固定资产(一栋大厦)和无形资产(三条街道保护基金收取权)从集团处取得东星集团80%的股份，从而控制了东星集团(从而实现了在HK只有一个浩南)。

　　二、教材相关规定及辨析：

　　解析(1)：

　　同一控制下个别报表中：长期股权投资的金额为固定公式(最终方合并财务报表账面*新的合并方持股比例+原商誉<如有>)，即借方金额确定，而多次交易新增长股成本根据上述总金额减去原来的账面倒挤即可。

　　非同一控制下个别报表中：长期股权投资的金额根据付出对价的公允确定，即贷方金额确定。

　　解析(2)：

　　同一控制下个别报表中：不确认账面与公允的差额，长期股权投资成本与贷方金额(出售资产、承担债务、发行股票面值)的差全部计入“资本公积-股本(资本)溢价”，“资本公积”不足的，分别冲减留存收益。

　　非同一控制下个别报表中：付出对价的账面与公允之差视同终止确认相关资产、负债(出售);付出对价是现金的账面与公允相等、付出对价为存货的按公允价值确认“主营(其他)业务收入”和“应交税费-应交增值税(销项税额)”、付出对价是固定资产的通过“固定资产清理”核算，其账面与公允之差计入“营业外收入(支出)”、付出对价是无形资产的，其账面与公允之差计入“营业外收入(支出)”、付出对价是持有其他公司股权的，视为出售，原持有金融资产账面与公允之差计入“投资收益”，原计入“其他综合收益”的金额转入“投资收益”。

　　解析(3)：

　　新购入股权支付的价款中包含的已宣告但未发放的现金股利均通过“应收股利”核算。

　　解析(4)：

　　如果以发行权益性证券作为合并对价的，相关审计、法律服务、评估咨询等中介费用均计入“管理费用”。

　　解析(5)：

　　如果以发行权益性证券作为合并对价的，发生的与发行证券直接相关的发行费用均应冲减“资本公积-股本溢价”。

　　解析(6)：

　　同一控制下合并报表中：不产生新的商誉，商誉金额与原合并方合并报表中确认的商誉金额完全相等(如原合并方合并时未产生商誉，则新的合并方在合并报表中的商誉金额为零。)

　　非同一控制下合并报表中：商誉=长期股权投资成本-投资方占被投资方购买日可辨认净资产公允价值的份额;其中，多次交易形成非同一控制下控股合并的，原权益法下个别报表中“长期投资投资”账面金额，在合并报表中要调整为公允价值。

　　解析(7)：

　　同一控制下：原采用权益法核算确认的“其他综合收益”“资本公积-其他资本公积”在个别报表中不用转到“投资收益”;在合并报表中应冲减前期比较合并报表中的相关金额。

　　非同一控制下：原采用权益法核算确认的“其他综合收益”“资本公积-其他资本公积”在个别报表中不用转到“投资收益”;在合并报表中应转入“投资收益”。

　　解析(8)：

　　同一控制下：原采用金融资产(可供出售金融资产)核算确认的“其他综合收益”在个别报表中不用转到“投资收益”;在合并报表中应冲减前期比较合并报表中的相关金额。

　　非同一控制下：原采用金融资产(可供出售金融资产)核算确认的“其他综合收益”在个别报表中转到“投资收益”;在合并报表中不用再转。

　　三、总结的表格

　　(1)根据影响和控制程度对股权投资的分类：

　　(2)相关合计处理及举例

　　举例(A)：甲公司于2016年5月1日自其母公司(S公司)取得B公司80%股权并能够对B公司实施控制;该项交易中，以2015年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为12亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为8.5亿元，以S公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础(S公司原购入B公司80%股权时未形成商誉)，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2016年5月1日，B公司净资产价值为9.6亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为6亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为8亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本5亿元，资本公积4亿元，盈余公积3亿元，未分配利润8.5亿元。

　　问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?

　　甲公司应进行的会计处理为(单位：亿元)：

　　借：长期股权投资 7.68(9.6*80%)

　　累计摊销 1.5

　　资本公积-股本溢价 1.82

　　贷：无形资产-土地使用权 6

　　银行存款 5

　　【解析：本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并，按照会计准则规定，该类合并中(同一控制)投资方(甲公司)应当按照合并取得享有被合并方(B公司)账面净资产(9.6亿元)的份额(80%)确认对被合并方(B公司)的长期股权资(9.6*80%=7.68亿元)。该长期股权投资(7.68亿元)与所支付对价账面价值(6-1.5+5=9.5亿元)之间的差额(9.5-7.68=1.82亿元)应当调整资本公积，资本公积余额(4亿)不足的，应当依次调整盈余公积和未分配利润。

　　另：(1)确认取得对B公司长期股权投资时，B公司账面净资产并非B公司个别报表中的金额，而是以B公司有关资产、负债在最终控制方S公司的账面价值9.6亿元为基础确定。(2)同一控制下企业合并，长期股权投资的入账价值(已确定)与所支付对价账面价值之间的差额全部调整所有者权益(顺序依次是：资本公积、盈余公积和未分配利润)，即：按照权益结合法的原理，不应当产生损益，同时不产生新的商誉。】

　　举例(B)：延用A例，假定其他条件不变，甲公司支付对价方式为：定向发行普通股2亿股，每股面值1元，2016年5月1日每股收盘价4.5元，本次发行甲公司通过银行存款支付审计、法律、咨询服务等费用200万，支付发行手续费1000万。

　　问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?

　　甲公司应进行的会计处理为(单位：亿元)：

　　借：长期股权投资 7.68(9.6*80%)

　　贷：股本 2(2*1)

　　资本公积-股本溢价 5.68(7.68-2)

　　借：管理费用 0.02

　　资本公积-股本溢价 0.1

　　贷：银行存款 0.12

　　【解析：本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并，按照会计准则规定，该类合并中(同一控制)投资方(甲公司)应当按照合并取得享有被合并方(B公司)账面净资产(9.6亿元)的份额(80%)确认对被合并方(B公司)的长期股权资(9.6*80%=7.68亿元)。该长期股权投资(7.68亿元)与发行股票面值(2*1=2亿元)之间的差额(7.68-2=5.68亿元)应当调整资本公积(调增)。

　　另：为证券发行的发行手续费(1000万元)应直接冲减“资本公积-股本溢价”;其他服务费用(200万元)应直接计入“管理费用”】

　　举例(C)：甲公司于2015年1月1日从丙公司取得其持有的B公司20%股权，能够对B公司形成重大影响;2016年4月1日支付现金5亿元从母公司(S公司)处取得其持有B公司60%的股权并形成控制，该日B公司个别财务报表中净资产账面价值8亿元，以S公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础(S公司原购入B公司60%股权时形成商誉5000万元)，考虑B公司后续有关交易事项的影响，B公司净资产价值为10亿元;截止2016年4月1日，原权益法下长期股权投资账面价值为1亿元(其中：投资成本0.8亿，损益调整0.2亿，无其他综合收益及其他资本公积变动)。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本5亿元，资本公积4亿元，盈余公积3亿元，未分配利润8.5亿元。

　　问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?

　　甲公司应进行的会计处理为(单位：亿元)：

　　借：长期股权投资 7.5 (10*80%+0.5-1=7.5)

　　贷：银行存款 5

　　资本公积-股本溢价 2.5(7.5-5)

　　借：长期股权投资 1

　　贷：长期股权投资-投资成本 0.8

　　-损益调整 0.2

　　【解析：本例中甲公司通过多次交易形成对B公司的合并属于同一控制下企业合并，应当按持股比例(20%+60%)计算的合并日(2016年4月1日)应享有被合并方(B公司)所有者权益在最终控制方(S公司)合并财务报表中的账面价值份额(10亿*80%=8亿元)以及原合并方形成的商誉(0.5亿元)，作为该项投资的初始投资成本(8+0.5=8.5亿元);初始投资成本(8.5亿元)与其原长期股权投资账面价值(1亿元)加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金(5亿元)之和(6亿元)的差额(2.5亿元)，调整资本公积(调增2.5亿元)】

　　举例(D、E、F、G)：甲公司(增值税一般纳税人)2016年12月1日从丙公司取得其持有B公司80%股权，形成对B公司的控制，交易前，甲公司和丙公司、B公司不存在关联方关系;当日B公司可辨认净资产价值9000万元，为取得该项股权，甲公司支付给丙公司：(1)现金4000万元;(2)将一栋办公大楼转给丙公司，该办公大楼于2012年取得，原值3000万元，截止2016年12月1日已累计计提折旧1200万元，评估价为2000万元(不考虑增值税因素);(3)将一批存货(库存商品A)交付丙公司，该批存货市场售价1000万元，成本800万元;(4)将持有丁公司的5%股权转让给丙公司，甲公司将该股权作为可供出售金融资产核算，截止2016年12月1日，该项资产公允价值为1200万元，与账面价值一致，其中投资成本为1000万元，公允价值变动200万元。假定当日所有资产均已交付及办理完毕权属变更手续。

　　问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?在合并报表中应确认的商誉金额?

　　甲公司应进行的会计处理为(单位：万元)：

　　借：固定资产清理 1800

　　累计折旧 1200

　　贷：固定资产 3000

　　借：长期股权投资 8370 (4000+2000+1170+1200=8370)

　　贷：银行存款 4000

　　主营业务收入 1000

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 170

　　固定资产清理 1800

　　营业外收入 200

　　可供出售金融资产-成本 1000

　　-公允价值变动 200

　　借：主营业务成本 800

　　贷：库存商品 800

　　借：其他综合收益 200

　　贷：投资收益 200

　　在合并报表中应确认的商誉=8370-9000*80%=8370-7200=1170(万元)

　　【解析：本例中甲公司通过支付现金、转让固定资产、存货、可供出售金融资产作为对价取得B公司80%股权，交易前各方均不存在关联方关系，该合并属于非同一控制下控股合并。购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。本例中，购买方(甲公司)应当按照合并成本(计算公式后附)作为长期股权投资初始投资成本。其中合并成本=支付的现金(4000万元)+固定资产公允(2000万元)+存货公允(1000+170=1170，含增值税)+可供出售金融资产公允(1200万元)=8370万元;固定资产公允(2000万元)与账面价值(1800万元=3000-1200)之间的差额计入“营业外收入”、存货的账面成本(800万元)转入“主营业务成本”、因可供出售金融资产计入“其他综合收益”转入“投资收益”(200万元)，其原理为：卖资产买股权，以公允定投资成本。】

　　举例(H)：续例D，假定其他条件一致，甲公司支付的对价为发行股票1600万股，2016年12月1日甲公司收盘价为每股5元，当时新发行的股票1600万元已转至丙公司，本次发行本次发行甲公司通过银行存款支付审计、法律、咨询服务等费用200万，支付发行手续费500万。

　　问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?在合并报表中应确认的商誉金额?

　　甲公司应进行的会计处理为(单位：万元)：

　　借：长期股权投资 8000(1600*5)

　　贷：股本 1600

　　资本公积-股本溢价 6400

　　借：管理费用 200

　　资本公积-股本溢价 500

　　贷：银行存款 700

　　在合并报表中应确认的商誉=8000-9000*80%=800(万元)

　　【解析：本例中甲公司通过发行股票作为对价取得B公司80%股权，交易前各方均不存在关联方关系，该合并属于非同一控制下控股合并，其中合并成本=发行股票的公允价值(1600*5=8000万元)，按发行股票面值计入“股本”(1600*1=1600万元)，按其差额计入“资本公积-股本溢价”(1600*4=6400);发行手续费(500万元)冲减“资本公积-股本溢价”，其他服务费用(200万元)计入“管理费用”】

　　举例(I)：甲公司于2015年1月1日支付银行存款1000万元从丙公司取得其持有的B公司20%股权，能够对B公司形成重大影响;2016年4月1日支付现金4800万元从乙公司处取得其持有B公司60%的股权，从而形成对B公司的控制，甲公司与丙公司、乙公司均不存在关联方关系;截止2016年4月1日，原权益法核算的长期股权投资账面价值1500万元(投资成本：1000万元，损益调整400万元，因B公司可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益享有份额100万元)，该20%股权当时公允价值1600万元;购买日B公司可辨认净资产公允价值7500万元。假定当天股权转让手续已完成。

　　问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?在合并报表中应确认的商誉金额?

　　甲公司应进行的会计处理为(单位：万元)：

　　借：长期股权投资 4800

　　贷：银行存款 4800

　　借：长期股权投资 1500

　　贷：长期股权投资-投资成本 1000

　　-损益调整 400

　　-其他综合收益 100

　　个别报表中的长期股权投资初始投资成本=1500+4800=6300(万元)

　　在合并报表中应确认的商誉=(1600+4800)-7500*80%=6400-6000=400(万元)

　　【解析：本例中甲公司通过多次交易取得B公司80%股权，交易前各方均不存在关联方关系，该合并属于非同一控制下控股合并;在个别报表中，应该将购买日(2016年4月1日)之前所持购买方的股权投资的账面价值(1500万元)与购买日新增投资成本(4800万元)之和，作为该项投资的初始投资成本(6300万元);原权益法下形成的其他综合收益(100万元)在个别报表暂时不作处理。】

　　举例(J)：甲公司于2015年1月1日支付银行存款1000万元从丙公司取得其持有的B公司10%股权，按照可供出售金融资产进行核算;2016年4月1日支付现金7000万元从乙公司处取得其持有B公司60%的股权，从而形成对B公司的控制，甲公司与丙公司、乙公司均不存在关联方关系;截止2016年4月1日，原可供出售金融资产账面价值1100万元(投资成本：1000万元，公允价值变动100万元)，与当日公允价值相同;B公司当时可辨认净资产公允价值9600万元。假定当天股权转让手续已完成。

　　问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?在合并报表中应确认的商誉金额?

　　甲公司应进行的会计处理为(单位：万元)：

　　借：长期股权投资 8100

　　贷：银行存款 7000

　　可供出售金融资产-成本 1000

　　- 公允价值变动 100

　　借：其他综合收益 100

　　贷：投资收益 100

　　个别报表中的长期股权投资初始投资成本=1100+7000=8100(万元)

　　在合并报表中应确认的商誉=8100-9600*70%=1380(万元)

　　【解析：本例中甲公司通过多次交易取得B公司80%股权，交易前各方均不存在关联方关系，该合并属于非同一控制下控股合并;在个别报表中，长期股权投资的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值(1100万元)加上购买日取得新的股份所支付对价(7000万元)的公允价值之和(8100=7000+1100)，购买日之前持及的被购买方的股权涉及其他综合收益(100万元)的，转入当期损益(投资收益)。】

　　四、应对考试：

　　长期股权投资对子公司投资的初始计量，成本法和权益法的核算为每年必考的知识点，与合并财务报表、所得税、金融资产等章节的联系相当密切。由于篇幅有限，本文仅就取得子公司控制时的初始计量展开分析。在学习过程中，要结合各种股权投资的转换、个别与合并报表中的异同、所得税的影响等综合跨章节练习，既要做到单个知识点的理解和掌握，也要做到跨章节知识点的串联;遇到不理解的知识点，务必要仔细和反复的听课，并配合适量的练习;长期股权投资相关知识应尽量做到从知识点可拓展到例题，并从练习题中总结到知识点，两个方向的相互校对，才能轻松过关。

　　五、寄语：

　　今天尽力做的虽然辛苦，但为了发生的都是礼物。他人的总结、技巧和鼓励只是一个助推器，能让自己真正飞翔的永远要靠自己的翅膀;在学习中可以借鉴他人之长，但自己一定要足够的用心，这个过程可能会很煎熬，但是，成功的喜悦也是最能感动和激励自己的;用心做好每件事，你便是伟大的!备考注会也是如此，一定要有强大的决心与信心。

　　注会报名入口开通时间为4月2日—4月28日的，考生们要在4月28日20:00之前完成报名缴费。

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