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　　第十九章 财务报告

　　[基本要求]

　　(一)掌握合并财务报表的构成和合并财务报表合并范围的确定原则

　　(二)掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法

　　(三)掌握合并利润表的内容、格式和编制方法

　　(四)掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法

　　(五)掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法

　　(六)熟悉编制合并财务报表的前期准备工作和程序

　　(七)了解财务报表附注的构成和报袁重要项目的说明

　　[考试内容]

　　第一节 财务报告的构成

　　一、财务报表的构成

　　财务报告(又称财务会计报告)包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

　　(一)财务报表的构成

　　财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益，下同)变动表以及附注。

　　(二)财务报表的分类

　　1.按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。

　　2.按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。

　　二、合并财务报表的构成

　　合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是有一个或一个以上子公司的企业;子公司是被母公司控制的企业。

　　合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表;(2)合并利润表;(3)合并现金流量表;(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表;(5)附注。

　　三、合并财务报表合并范围的确定

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

　　2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

　　(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

　　3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，全部纳入合并财务报表的合并范围。

　　四、合并财务报表的前期准备工作

　　母公司和予公司都必须做好一系列的合并财务报表前期准备工作。

　　五、编制合并财务报表的程序

　　1.编制合并工作底稿;

　　2.编制调整分录和抵销分录;

　　3.计算合并财务报表各项目的合并金额;

　　4.填列合并财务报表。

　　第二节 合并资产负债表

　　一、按照权益法调整对子公司的长期股权投资

　　企业按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制调整分录。

　　企业也可以采用成本法直接编制合并财务报表。

　　二、编制合并资产负债表时应抵销的项目

　　编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：(1)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目;(2)母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目;(3)存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益;(4)固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧)，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益;(5)无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益;(6)与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。

　　三、报告期内增减子公司

　　(一)报告期内增加子公司

　　1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。

　　企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第五章的相关内容;在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金融。

　　需要说明的是，母公司在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，也应当分别个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：在个别财务报表中，对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买El(或合并Et)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。

　　(二)报告期内处置子公司

　　母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第五章的相关内容。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日)的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额和对该子公司的商誉(如果存在的话)之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

　　与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权目的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

　　母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对该子公司的控制权(即没有导致处置子公司)，也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益;在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。

　　四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

　　子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

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