第七节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理

　　一、追加投资的会计处理

　　(一)母公司购买子公司少数股东股权

　　母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买口或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

　　企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

　　如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”。应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

　　如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计举，公允价值与其账面价值之间的差额计人当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(其他所有者权益变动)的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

　　(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

　　对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以口前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合井方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并人合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

　　为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

　　非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，.企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表;在编制合并利润表时，应当将该于公司或

　　业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合井现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　母公司在不丧失控制权的情况下都分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

　　1.一次交易处置子公司

　　母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报

　　表中，应当进行如下会计处理:终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值;按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为民期股权投资或金融工具进行核算;处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续汁算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额汁人丧失控制权当期的投资收益;与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方取新计最设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

　　2.多次交易分步处置子公司。

　　企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

　　如果分步交易不属于“一揽子交易”.则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本节中.“(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

　　如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会讨一处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计人其他综合收益，在丧失控制权时一并转人丧失控制权当期的损益。

　　(三)本期减少子公司时如何编制合并财务报表

　　在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。

　　在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响。

　　编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收人、费用、利润纳入合并利润表、同时为提高会计信息的可比性，在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金领的影响。

　　在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流童的信息纳入合并现金流量表，井将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。

　　三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

　　如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致毋公司股权稀释，母公当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额 ,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资木公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　四、交叉持股的合并处理

　　母公司有交互持股情形的，在编制合井财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与户公司所有者权益的合井抵销处理相同、对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以.“减:库存股”项目列示;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计徽的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

　　子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

　　第八节 合并财务报表附注

　　合并财务报表附注，是对合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等合并财务报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

　　企业应当按照规定披露合并财务报表附注信息，主要包括企业集团的基本情况、财务报表的编制荃础、遵循企业会计准则的声明、重要会计政策和会计估计、会计政策和会计估讨一变更以及差错更正的说明、报表重要项目的说明、或有事项、资产负债表日后事项、关联力一关系及其交易、有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标和政策及程序的信息、终止经营相关信息、资产负债表日后至财务报告批准报出日期间提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额、母公司和子公司信息等内容。

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