会计专题讲座1——公允价值计量 点击下载
新会计准则中，公允价值计量是一个非常重要的内容。
在新教材中体现的非常明显，学习中要归纳总结。第一章总论里的会计核算的基本原则以及会计确认、计量的要求里就考虑到公允价值的问题。从第二章的存货到第八章的非货币性资产交换，甚至于第九章的资产减值，这若干章资产中特别突出了公允价值问题以及第十章的负债、第十一章的债务重组。
一、公允价值计量在投资性房地产中的体现
公允价值计量过去在准则中不是太明显，会计核算的基本原则里有历史成本原则，今年的教材称为一般原则，而是叫会计信息质量要求，取消了历史成本原则。因为现在会计核算中不是以历史成本作为一个基本的原则，而历史成本只是一个计量的方式或者属性。会计核算计量属性中就有历史成本属性，也有公允价值的计量属性。
历史成本是指在取得资产时，资产确定入账价值是按购置时支付的现金和现金等价物的金额，或者是按照购置时支付的对价的公允价值来计量的。
在公允价值计量下，资产、负债是按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或者是债务清偿的金额进行计量的。现在会计核算计量属性已经不再完全按照历史成本原则了，它只是一个计量属性，与其一样的还有公允价值计量属性。38个准则中都非常突出公允价值计量的要求。
第二章存货、第三章固定资产、第四章无形资产以及金融资产和投资性房地产等资产，如果是投资者投入的存货、固定资产等有关资产，要按照有关各方签定的合同或协议约定的价值(合同或协议约定的价值不公允的除外)来确认它的入账价值。另外，资产中很重要的一项资产就是投资性房地产。投资性房地产有两种计价模式，一种是按照公允价值计价，一种是按照成本模式计价。
采用公允价值模式的前提条件
采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;
2、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
如果上述两条不能同时满足，那么投资性房地产只能按成本模式计价。
投资性房地产入账价值确定以后，每期期末要在成本模式下，像固定资产和无形资产一样，计提投资性房地产折旧、摊销投资性房地产。
如果是公允价值计量模式计量的，学习时要特别注意，期末公允价值发生变动，要确认公允价值变动损益。
如果公允价值上升了，
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
如果公允价值下跌了，做相反的会计处理。
借：公允价值变动损益
贷：投资性房地产
如果企业原来采用成本模式计量，在符合相关条件时(有活跃的交易市场、能够对公允价值进行可靠估计等)，可以由成本模式改为公允价值模式计量，并视为会计政策变更予以追溯调整。公允价值模式下，投资性房地产的转换，可能过去是自用房地产，现在转成投资性房地产，价值变动如何处理，学习时要特别注意。
自用的房地产转为投资性房地产，如果公允价值大于账面价值的，不确认损益，计入“资本公积”;如果公允价值小于账面价值的，它的差额要计入当期损益。
如果企业将投资性房地产转为自用房地产，转换时的房地产的公允价值与原账面价值有差额，将差额记入“公允价值变动损益”，确认损益。
公允价值模式下，投资性房地产的转换，处理原则是不一样的。
二、公允价值计量在金融资产中的体现
金融资产在初始计量时按照公允价值入账。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，要把相关的交易费用也应该记入当期损益。除此类金融资产外，其他金融资产的交易费用的处理不一样。
金融资产在后续计量的过程中，公允价值变动形成利得和损失，不同种类的金融资产利得和损失的处理是不一样的。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它的公允价值变动了形成的利得或损失，应该计入当期损益。
例如：购买的基金或股票是交易性的金融资产，买价是15元/每股，现在涨到20元/每股，资产负债表日，期末计价要确认5元的利得，计入当期损益。
借：交易性金融资产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
金融资产中除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它是按公允价值进行计量的，还有可供出售的金融资产在期末的时候也要按公允价值进行计量。原来的公允价值与现在的公允价值之间的差额会形成利得和损失，直接记入“资本公积”。
例如：购买的基金或股票是可供出售的金融资产，买价是15元/每股，现在涨到20元/每股，资产负债表日，期末计价要确认5元的利得，计入当期损益。
借：可供出售的金融资产—公允价值变动
贷：资本公积
如果价格下跌了，不是长期的持续的下跌，且下跌的幅度不大。
借：资本公积
贷：可供出售的金融资产—公允价值变动
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产二者都采用公允价值进行后续计量，但是它们的公允价值变动又不一样。前者的公允价值变动计入当期损益，后者的公允价值变动计入资本公积，等到该金融资产终止确认时，把原来的资本公积转入当期损益。
金融资产并不是所有都采用公允价值进行后续计量。一共分四类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产。第一、四类期末计价按公允价值计量，第二、三类不是采用公允价值进行期末计价，而是按摊余成本进行期末计价。
三、公允价值计量在长期股权投资中的体现
长期股权投资除了同一控制下企业合并形成的长期股权投资，它的入账价值不是按公允价值入账，在其他情况下形成的长期股权投资的初始入账价值都是按公允价值入账。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按照购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量。
例如：B企业并入A企业，A和B不受同一控制，A拿100万的固定资产把B合并了，A取得了B企业100万可辨认净资产的公允价值的90%。按放弃的资产的公允价值入账，只占到100万的90%，形成10万的商誉。
如果发行的是权益性证券合并的也按照权益性证券的公允价值入账;如果是承担的负债就按负债的公允价值入账。
如果不是合并时形成的长期股权投资，而是以支付现金取得的长期股权投资，支付多少现金，长期股权投资的入账价值就是多少。如果是发行权益性证券取得的长期股权投资，按发行权益性证券的公允价值，如果是投资者投资来的长期股权投资，就按合同或协议的价格(合同或协议的价格不公允的除外)入账。
在同一控制下企业合并时，形成的长期股权投资合并计价是按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务与确认的初始投资成本之间的差额，要调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足以冲减的调整留存收益。
长期股权投资不仅初始计量采用公允价值，后续计量也有采用公允价值。长期股权投资如果在采用权益法的情况下，受资企业有净利润，投资企业借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”。
新教材的重难点内容，受资企业宣告净利润100万元，投资企业占它30%的股份，确认投资收益30万元。
借：期股权投资 30
贷：投资收益 30
实际上，投资收益并不是30万，因为还要把受资企业的净利润按它的公允价值与账面价值不同进行调整。受资企业宣告净利润100万元，是按账面价值进行计算的，而投资入账价值是按公允价值入账的，还要把投资时账面价值与公允价值不同对受资企业利润的影响进行调整利润。假设利润中扣除固定资产的折旧是10万元，这是按固定资产的账面价值计提的折旧，如果固定资产的原值是100万元，按10年计提折旧，固定资产的公允价值是120万，如果按10年计提折旧，应该计提12万的折旧，会计处理中是按10万元计提的折旧，公允价值计提折旧和账面价值计提折旧有2万的差额，现在进行计算要对这2万的差额进行调整。受资企业的净利润实际上并不应该是100万元，而应该是100万减去2万。调整后的受资企业的净利润是98万，投资企业占30%，确认投资收益实际不是30万，而应该是29.4万。
四、公允价值计量在非货币性资产交换中的体现
对于非货币性资产交换，换入资产入账价值的确定有两种计量方式：公允价值和账面价值。
同时满足以下两个条件：
1.是否具有商业实质
2.公允价值是否能够可靠计量
那么入账价值按公允价值计量。
如果不同时满足以上两个条件，则按换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
(二)如果未来现金流量在风险、时间、金额方面是相等的，但换入、换出资产的未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况也称其为具有商业实质。
如果具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量，这两个条件都满足，非货币性资产交换按照换出资产的公允价值为基础进行入账;如果换出资产的公允价值没有换入资产的公允价值更可靠，那么就按照换入资产的公允价值来确定入账价值。
举例：甲企业有一辆汽车，乙企业有一台设备。汽车的原值是18万，折旧是6万元，账面价值是12万元，公允价值是10万元。设备的原值是15万，折旧是6万元，账面价值是9万元，公允价值是10万元。甲企业用汽车换入乙企业的设备。这项交换具有商业实质，公允价值能够可靠计量。
甲企业换出汽车的账务处理：
借：固定资产清理 12
累计折旧 6
贷：固定资产 18
甲企业换入设备的账务处理：
借：固定资产 10
贷：固定资产清理 10
借：营业外支出 2
贷：固定资产清理 2
承上例，设备的公允价值是9.5万，甲企业和乙企业置换，假设没有补价，乙企业换入汽车的入账价值就应该按照换出资产的公允价值入账。
乙企业的账务处理：
借：固定资产——汽车 9.5
贷：固定资产清理 9
营业外收入 0.5
如果站在乙企业的立场，换出资产的公允价值没有换入资产的公允价值可靠。举例说明，目前二手车市场比较完善，汽车的公允价值10万比较可靠;设备9.5万，二手设备市场不太完善，设备的公允价值没有汽车的公允价值可靠。那么，乙企业换入的汽车就应该按照汽车的公允价值来入账。
五、公允价值计量在资产减值中的体现
对于一般的资产要看是否有减值的迹象。如果有要减值的迹象，要进行减值测试，减值测试时要确定资产可收回金额。确定可收回金额时，要按照资产或资产组的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
公允价值如何确定的步骤：
1.如果资产有销售协议或合同，则以销售协议价格作为公允价值;
2.如果没有销售协议或合同，以活跃市场价格作为公允价值;
3.如果活跃市场也不存在，或者有活跃市场但没有市场价格，要按照熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易所愿意提供的公平价格作为公允价值。
资产组、资产组组合的可收回金额的确定和单项资产的确定相同。
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
六、公允价值计量在应付职工薪酬中的体现
应付职工薪酬涉及到辞退福利和企业发放非货币性福利的问题。
企业以其自产的产品作为非货币性福利发放给职工的，根据受益对象，按照产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
请看教材P187【例10-1】。
七、公允价值计量在债务重组中的体现
债权人在债务重组中可能收到现金、非现金资产、股权和应收款项等。如果债权人收到的是非现金资产，应当以非现金资产的公允价值入账，非现金资产的公允价值与债权的账面余额两者之间的差额，计入当期损益(营业外支出)。
例如：A企业应收B企业的100万元的款项，计提了5万的坏账准备。B企业拿一套房屋偿债，房屋原值100万，已计提折旧40万，账面价值60万，该房屋的公允价值是90万。A企业将收到的房屋作为一项固定资产。
借：固定资产 90
坏账准备 5
营业外支出 5
贷：应收账款 100
债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(非股份有限公司为实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
承上例，A企业的100万的应收款项，收不回来当作其对B企业的股权投资，双方协商，A企业占B企业20万股，每股面值1元，价格3元/每股，A企业要确定对B企业的长期股权投资。
A企业的会计处理：
借：长期股权投资 60
坏账准备 5
营业外支出 35
贷：应收账款 100
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方认可的价格。
承上例，A企业和B企业协商，两年后收回88万的应收款项。
八、公允价值计量在收入中的体现
如果采用的是递延方式销售的，实际上具有融资性质，应该按照应收合同或者协议价款的公允价值确定销售收入。举例：销售一批产品，如果现在付款800万，如果分5年支付，每年需要支付200，5年一共支付1000万。确认收入按照800万入账。
融资租赁固定资产，按照最低租赁付款额与租赁资产公允价值孰低来确定固定资产入账价值。
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