第四节　作业成本与责任成本

　　一、作业成本管理

　　间接费用分配不准确——成本信息失真——品种结构不合理

　　理念：作业耗用资源，产品耗用作业

　　(一)作业成本计算法：①在作业成本法下，对于直接费用的确认和分配与传统的成本计算方法一样。②间接费用的分配对象不再是产品，而是作业活动。间接成本的分配路径是“资源-作业-产品”。

　　特点：基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业;再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。

　　作业类型：

　　单位作业 是指使单位产品受益的作业，如加工零件、对每件产品进行的检验等。

　　批次作业 是指使一批产品受益的作业，如设备调试、生产准备等作业活动。

　　产品作业 是指使某种产品的每个单位都受益的作业，如产品工艺设计作业等。

　　支持作业 是指为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系，如厂房维修、管理作业等。

　　成本动因(成本分配的依据)：亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。

　　成本动因类型：资源动因、作业动因

　　资源动因：是引起作业成本变动的驱动因素，反映作业量与耗费之间的因果关系。比如厂房折旧与作业面积。根据资源动因可以将资源成本分配给各有关作业

　　作业动因：是引起产品成本变动的驱动因素，反映产品产量与作业成本之间的因果关系。比如检验成本的分配。根据作业动因可以将作业成本分配给有关产品。

　　作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。

　　(二)作业成本法与传统成本计算法的比较

　　区别：两者的区别集中在对间接费用的分配上，主要是制造费用的分配

　　传统成本法分配路径是“资源-部门-产品”。①制造费用以直接人工工时或机器工时为分配依据.②当企业生产多样性明显，生产量小、技术要求高的产品成本分配偏低，而生产量大、技术要求低的产品成本分配偏高。

　　作业成本法分配路径是“资源-作业-产品”。①首先确认发生制造费用的一个或多个作业环节，如维修机器作业、搬运作业、质量检验作业等;②然后根据作业量的大小，将制造费用成本分配到各作业中;③最后依据相应的成本动因，如维修工时、搬运数量、检查次数等将各作业中心的成本分配到成本对象。

　　【提示】制造费用按照成本动因直接分配，避免了传统成本计算法下的成本扭曲。

　　(三)作业成本计算法的成本计算的具体步骤为：1.设立资源库，并归集资源库价值;2.确认主要作业，并设立相应的作业中心;3.确定资源动因，并将各资源库汇集的价值分派到各作业中心;4.选择作业动因，并确定各作业成本的成本动因分配率

　　作业成本分配率可以分为实际作业成本分配率和预算作业成本分配率两种形式。

　　(1)实际作业成本分配率 =当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出

　　优点：计算的成本是实际成本，无需分配实际成本与预算成本的差异

　　缺点：一是作业成本资料只能在会计期末才能取得，不能随时提供进行决策的有关成本信息;二是不同会计期间作业成本不同，作业需求量也不同，因此计算出的成本分配率时高时低;三是容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属

　　(2)预算作业成本分配率=预计作业成本/预计作业产出

　　特点：预算作业成本分配率可以克服实际作业成本分配率的缺点，能够随时提供决策所需的成本信息，可以避免因作业成本变动和作业需求不足引起的产品成本波动，并且有利于及时查清成本升高的原因。

　　5.计算作业成本和产品成本

　　某产品耗用的作业成本=∑(该产品耗用的作业量×实际作业成本分配率)

　　某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+当期耗用的各项作业成本

　　其中：直接成本=直接材料成本+直接人工成本

　　【结论】低产量、生产过程复杂的产品(如甲产品耗用的作业量大)，在传统成本计算法下的单位成本显著低于作业成本法下的单位成本。

　　(四)作业成本管理包括：成本分配观、流程观

　　流程价值分析关心的是作业的责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部分。

　　作业分析按照对顾客价值的贡献，作业可以分为增值作业和非增值作业。增值作业是那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业中的作业。

　　一项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业：(1)该作业导致了状态的改变;(2)该状态的变化不能由其他作业来完成;(3)该作业使其他作业得以进行。

　　非增值作业是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。

　　【提示】增值作业又可分为高效作业和低效作业。

　　增值成本是高效增值作业产生的成本。而那些增值作业中因为低效率所发生的成本则属于非增值成本;执行非增值作业发生的成本全部是非增值成本。

　　作业成本管理中进行成本节约的途径：

　　作业消除 消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本。

　　作业选择 对所有能够同样目的的不同作业，选择其中最佳的方案。

　　作业减少 以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间。

　　作业共享 利用规模经济来提高增值作业的效率。

　　【提示】作业成本包括变动成本和固定成本。

　　作业业绩考核指标：财务指标 主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值与非增值报告，以及作业成本趋势报告。非财务指标 主要体现在效率、质量和时间三个方面，比如投入产出比、次品率和生产周期等。

　　二、责任成本管理是指将企业内部划分为不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系，来考核其工作业绩的一种成本管理模式。

　　责任成本管理的流程：划分责任中心;编制责任预算;跟踪记录信息;评价、考核工作业绩

　　按照企业内部责任中心的权责范围以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。

　　1.成本中心是指有权发生并控制成本的单位。成本中心一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。

　　特点 ①不考核收益，只考核成本。②只对可控成本负责，不负责不可控成本。③责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。

　　考核指标：预算成本节约额=预算责任成本-实际责任成本

　　预算成本节约率=预算成本节约额/预算成本×100%

　　【提示】可控成本三个条件：(1)该成本的发生是成本中心可以预见的;(2)该成本是成本中心可以计量的;(3)该成本是成本中心可以调节和控制的。

　　2.利润中心既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。

　　分类：自然利润中心、人为利润中心

　　考核指标：边际贡献、可控边际贡献、部门边际贡献

　　部门边际贡献又称部门毛利，反映部门所作的贡献，它更多的用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。

　　3.投资中心是指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心。是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。

　　(1)投资报酬率=营业利润(息税前利润)/平均营业资产

　　优点：根据现有的会计资料计算，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较;有利于资产存量的调整，优化资源配置。

　　缺点：过于关注投资报酬率也会引起短期行为的产生，追求局部利益最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员为眼前利益而牺牲长远利益。

　　(2)剩余收益=经营利润-(经营资产×最低投资报酬率)

　　优点：弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益冲突的不足。

　　缺点：是一个绝对指标，难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较;仅仅反映当期业绩，单纯使用这一指标也会导致投资中心管理者的短期行为。

　　(三)内部转移价格是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。

　　市场价格根据产品或劳务的现行市场价格作为计价基础。具有客观真实的特点，但是它要求产品或劳务有完全竞争的外部市场。

　　协商价格以正常的市场价格为基础，共同确定。前提：中间产品有非完全竞争的外部市场可以交易。上限是市场价格，下限则是单位变动成本。当双方协商僵持时，会导致高层的行政干预

　　双重价格采用不同的内部转移价格作为计价基础。能够较好的满足企业内部交易双方在不同方面的管理需要。

　　以成本为基础的转移价格(包括完全成本、完全成本加成、变动成本、变动成本加固定制造费用四种形式)均以某种形式的成本价格进行结算。具有简便、客观的特点，但存在信息和激励方面的问题。【特别关注】适用于内部转移的产品或劳务没有市价的情况。

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