六、企业特殊业务的所得税处理

　　(一)企业重组业务的所得税处理

　　1.企业重组包括法律形式改变、债务重组、股权收购(包括股权支付和非股权支付)、资产收购、合并、分立等。

　　2.企业重组分为一般性税务处理和特殊性税务处理，主要内容包括：一是分别按不同重组方式规定其所得或损失的确认方法;二是对符合条件的不同重组方式规定其具体的缴税方法和确认其计税基础;三是对特殊情况做了进一步的补充规定。

　　3.企业重组一般性和特殊性税务处理相关规定

　　(1)企业法律方式的改变，包括法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将注册地转移至国外，这种情况视同成立新企业，原企业需要进行清算处理。

　　(2)企业债务重组。是指债务人发生财务困难的情况下，由债权人与债务人协议或法院裁决，而对债务作出债务处理的事项，这种事项视同资产交易。

　　具体税务处理：一是以非货币资产清偿债务的，应分解为两项业务，即首先视同转让非货币性资产，其次是转让资产的定价按公允价值计算。公允价值一般就是资产的评估价，其与资产净值的差额即为所得或损失;二是债权转为股权，应分解为两项业务，即债务清偿和股权投资。凡是债务清偿额低于债务计税基础的确认为债务人重组所得;相反则为债权人的重组损失。

　　对于企业债务重组所得超过该企业当年应纳税所得额50%的，则可在今后5个纳税年度内均匀计入所得额。低于50%的则计入企业当年应纳税所得额，当年纳税。

　　(3)企业股权收购。是指一家企业购买另一家的股权，以实现对被收购企业控制的交易。其支付对价的方式包括：股权支付、非股权支付及两者的组合。

　　一般性的税务处理：一是被收购企业应确认股权转让所得或损失，而收购方作为出资方属于投资行为，所以不需要缴税;二是股权转让交易价格一般是协议价或市场评估价，这两种价格水平的确定应符合“公允价值”标准，其与资产净值的差额即为所得或损失;三是收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即符合“公允价值”标准的价格可以作为收购方的入账依据，入账资产据此可以进行折旧或摊销。

　　特殊性税务处理：为保证企业经营的连续性，对企业整体收购行为予以税收优惠处理。具体规定：一是收购企业的股权收购比例不得低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业支付的股权支付金额不低于交易总额的85%;二是在符合上述条件情况下，被收购企业的股东所取得的新股权可以按原股权净值计算入账，而不计算利得部分，从而不用缴税。收购企业取得的新资产也可以按原资产账面净值计算入账，并据此计提折旧或摊销;三是被收购企业取得的新股权将合并到收购企业的总股权中，其今后缴税事项随收购企业正常缴税事项进行，不须做特别调整，即“保证不变”。

　　(4)企业资产收购，是指一家企业购买另一家企业的实质经营性资产的交易，受让企业支付对价的方式包括股权支付、非股权支付及两者的组合。

　　企业资产收购的税务处理与企业股权收购的政策处理一致。

　　(5)企业合并，是指一家企业或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存企业或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以下企业的依法合并。

　　一般性税务处理：企业合并应视同被合并企业的终结，在税务处理上一般应实行企业清算，规定如下：一是合并企业接受被合并企业的资产和负债要重新评估，其资产的入账价格要按公允价值原则确定，并据此进行折旧或摊销处理;二是被合并企业及其股东的资产要进行清算，如存在所得部分要依法纳税;三是被合并企业以前年度存在的经营性亏损在清算时就要消化掉，不得带入新合并企业结转弥补。

　　特殊性税务处理：为保证企业经营的连续性，对于符合条件的企业也可以实行税收优惠处理：一是被合并企业股东取得的股权支付金额不低于总交易的85%，以及在同一控制下不需要支付对价的企业合并行为;二是符合上述条件的合并企业，其合并企业接受的资产和负债可以不变，按被合并企业原有计税基础确定和入账处理，同时，被合并企业在合并前所有的纳税事项由合并企业继承;三是允许合并企业弥补被合并企业以前年度的亏损。

　　(6)企业分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给予现存或新设立的企业。

　　一般性税务处理：一是被分立企业继续存在的情况。其分立出去的资产按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业接受的资产按公允价值确认并进行入账处理;被分立企业的股东取得的对价视同被分立企业的分配处理，即有收益视同利得部分纳税。二是被分立企业不再存在的情况。其分立出去的资产按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业接受的资产按公允价值确认并进行入账处理;被分立企业及其股东应按企业清算进行纳税处理，即有收益视同利得部分纳税。同时规定，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　特殊性税务处理：一是被分立企业的股东继续按原持股比例取得新企业的股权，即100%转股;二是对于实行股权支付的被合并企业的股东，其取得的股权支付金额不低于总支付金额的85%。符合上述条件的企业分立情况可以实行税收优惠处理：一是被分立企业的资产和负债不做调整，直接可以做为分立企业的计税基础入账处理;二是被分立企业相关分立资产的纳税事项由分立企业继承;三是被分立企业以前年度亏损可以按分立资产占全部资产比例计算，并带入分立企业由其进行弥补。

　　4.企业重组特别规定

　　非股权支付部分仍应在交易当期计算相关的所得或损失，并按规定办法计算缴税。

　　企业在重组发生前后12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式的原则将其视为一项重组交易进行税务处理。

　　(二)企业清算的所得税处理

　　企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

　　1.下列企业应进行清算的所得税处理：

　　(1)按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业;

　　(2)企业重组中需要按清算处理的企业。

　　2.企业清算的所得税处理包括以下内容：

　　(1)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;

　　(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失;

　　(3)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;

　　(4)依法弥补亏损，确定清算所得;

　　(5)计算并缴纳清算所得税;

　　(6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

　　3.企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

　　4.被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

　　被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

　　【考题·多选题】(2010年)根据企业所得税法律制度的规定，下列关于企业清算的所得税处理的表述中，正确的有(　)。

　　A.企业全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失

　　B.(所得税处理包括)确认债权清理、债务清偿的所得或损失

　　C.(所得税处理包括)依法弥补亏损，确定清算所得，计算并缴纳清算所得税

　　D.企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得

　　『正确答案』ABCD

　　『答案解析』本题考核企业清算的所得税处理。

　　(三)政策性搬迁或处置收入的所得税处理

　　1.企业搬迁或处置收入用于购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。

　　2.企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

　　3.企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

　　4.企业从规划搬迁次年起的5年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在5年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按前述规定处理。

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