备考指导八、借款费用的确认
(一)确认原则
企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为财务费用,计入当期损益。
符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
其中,"相当长时间"指1年或以上。
(二)借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款,也包括一般借款。其中,对于一般借款,只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时,才应将与一般借款相关的借款费用资本化;否则,所发生的借款费用应当计入当期损益。
(三)借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用,才允许资本化,它是借款费用确认和计量的重要前提。
1.借款费用开始资本化时点的确定
借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化:
(1)资产支出已经发生;
"资产支出"包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
(2)借款费用已经发生;
(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
它不包括仅仅持有资产,但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
注意:必须三个条件同时满足。
2.借款费用暂停资本化时间的确定
●符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。
在中断期间所发生的借款费用,应当计入当期损益,直至购建或者生产活动重新开始。
●非正常中断,通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
例如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程、生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工、生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生的中断,均属于非正常中断。
●正常中断:如某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查,检查通过后才可继续下一阶段的建造工作,这类中断是在施工前可以预见的,而且是工程建造必须经过的程序,属于正常中断。
某些地区的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿,也属于正常中断。
3.借款费用停止资本化时间的确定
●购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。
之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
注意:资产达到预定可使用或者可销售状态的判断。
● 企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断,应当遵循实质重于形式的原则。
具体可从以下几个方面进行判断:
(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。
(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
(4) 需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品,或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
● 如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工,企业也应当遵循实质重于形式的原则,区别下列情况,界定借款费用停止资本化的时点:
(1)各部分分别完工,每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
(2)各部分分别完工 ,但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
备考指导九、借款利息资本化金额的确定
注意:区分专门借款和一般借款
在借款费用资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列方法确定:
1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
专门借款资本化金额=资本化期间内专门借款总的利息-资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入
假定不考虑非资本化期间的借款费用和闲置资金利息收入/投资收益,则一般分录为:
借:在建工程(第三步)
银行存款/应收利息(第二步)
贷:应付利息(第一步)
2.占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
第一步,算出总的应付利息;第二步,根据公式算出资本化金额;第三步,倒挤财务费用。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下:
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
累计资产支出加权平均数=Σ(每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数)
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
举例:比如1月1日支出100万元,2月1日支出50万元,3月1日支出60万元,计算累计支出加权平均数。
3.在资本化期间,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。